I SA/Sz 359/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określających A.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2005 r. oraz decyzji za lipiec 2005 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] pełnomocnik A.K. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, uchylenie tych decyzji oraz wydanie ponownego orzeczenia w sprawie. Żądając wznowienia postępowania pełnomocnik podatniczki wskazał na podstawę prawną wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Uzasadniając żądanie pełnomocnik podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w treści decyzji nie wykazano, by podatniczka wiedziała, że miała do czynienia z podmiotami prowadzącymi nieuczciwe działania lub posługującymi się fałszywymi dokumentami i pieczęciami. Zdaniem pełnomocnika tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić na ostateczne obciążenie podatniczki daniną. Świadczy o tym orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku – przenoszącą w istocie obciążenie podatkowe na podatnika, biorącego udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem – zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących wiedzy tego podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W celu potwierdzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania pełnomocnik strony przytoczył fragmenty następujących wyroków : 1) z dnia 06.07.2006 r. sygn. C-439/04 w sprawie "A" przeciwko Belgii, w którym Trybunał stwierdził, że "w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7 /WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy prawa cywilnego, który powołuje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku V AT zapłaconego przez podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw"; 2) z dnia 21.02.2006 r. sygn. C-255/02 w sprawie Halifax pIc i in. przeciwko Commissioners of Castoms & Exise, w którym Trybunał stwierdził m.in. - jak zacytowano - "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Szóstej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia". 3) z dnia 27.09.2007 r. sygn. C-409/04 w sprawie Teleos i in. przeciwko Commissionees of Customs & Exise, dotyczący wykładni art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28a część A lit.a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Według pełnomocnika strony wymienione orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który będzie miał być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, że bierze udział w tej transakcji. Zdaniem pełnomocnika w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego zabrakło jednoznacznie ustaleń w tym zakresie a nawet zagadnienie to pominięto. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami tego organu z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...], a następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia tych decyzji. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze Spółką "C" podatniczka A.K. miała możliwość sprawdzenia czy podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, zaś zakup usług remontowo – budowlanych od A.B. był fikcyjny. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia ostatecznych decyzji z dnia [...] i z [...] pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu odwołania w całości pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i powołał się na te same orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co we wniosku o wznowienie postępowania. Ponownie też stwierdził, że orzeczenia te świadczą o tym, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie, konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik był świadomy uczestnictwa w niedozwolonej transakcji. Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony wnosi o uwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 21.02.2008r. sygn. C-425/06 w sprawie Part Services Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w którym Trybunał uznał, iż aby ocenić czy czynności podejmowane przez podatnika można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami Szóstej Dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, jednakże w jego ocenie powołane przez stronę orzeczenia nie mają znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy. Pani A.K. miała bowiem możliwość uzyskania z urzędu skarbowego informacji o spółce "C" tj. sprawdzić czy podmiot ten jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny lub zwolniony, strona z możliwości tej nie skorzystała, a więc argument, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestnicy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa, jest niezasadne. O powyższym świadczy również fakt ewidentnego zignorowania przez Podatniczkę sygnału o nieprawidłowościach dotyczących faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez "C". Wiedząc, że na ww. fakturze widnieje błędny NIP (taką właśnie informację otrzymała Podatniczka z biura rachunkowego) to jednak powyższej kwestii nie wyjaśniła wprawdzie oświadczyła w dniu 09.01.2006r., iż gdy tylko powzięła taką wiadomość, to skontaktowała się z osobą podającą się za reprezentanta kontrahenta i otrzymała fakturę z NIP, który był zamieszczony na fakturach wystawionych przez Spółkę "C" w późniejszym terminie, lecz takiej faktury nigdy nie okazała. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości mogą też budzić wyjaśnienia dotyczące sposobu nawiązania kontaktu z kontrahentem. Podatniczka, tłumacząc fakt dokonania korzystnego zakupu od przypadkowo poznanej osoby, nie podjęła żadnych czynności, by sprawdzić wiarygodność ww. podmiotu, reprezentowanego na dodatek przez osobę poznaną przypadkowo w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Pomimo takich okoliczności podatnika nie wykazała jakiejkolwiek staranności by ustrzec się przed niekorzystnymi konsekwencjami. Transakcja dotyczyła dużej ilości towaru (500 szt. kołder i 300 szt. narzut wełnianych, 300 szt. kompletów pościeli, 300 szt. obrusów, 500 szt. serwetek i 300 szt. bieżników) o znacznej wartości co zdaniem organu odwoławczego pozwala na wysunięcie wniosku, iż strona wykazała dużą lekkomyślność, odstępując od zweryfikowania kontrahenta, Spółka "C" okazała się nie tylko podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług lecz również nieistniejącym. W świetle powyższych ustaleń zdaniem organu odwoławczego wznowienie postępowania nie znajduje uzasadnienia. Wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez stronę, dotyczą w sposób ewidentny przypadków pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja służyła do celów oszustwa oraz gdy transakcje przeprowadzono wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturami VAT nr [...] i [...] wystawionymi przez A.B. z tytułu usług remontowo – budowlanych to bezsprzecznie wynika z zebranego materiału dowodowego, że chodziło o fikcyjną transakcję. Organ pierwszej instancji ustalił, że A.B. świadczył usługi z zakresu mechaniki pojazdowej i nigdy nie wykonywał usług budowlano – remontowych. Nie posiadał kopii ww. faktur VAT, jak również nie posługiwał się pieczęcią widniejącą na zakwestionowanych fakturach nadto podpis wystawcy tych faktur nie był podpisem A.B. Z zeznań J.K. – sołtysa we wsi [...] oraz członka Rady Sołeckiej, a także Z.S. – prezesa Gminnej Spółdzielni "C" wynika, że remont obiektu nie był dokonywany w czasie jego użytkowania przez podatniczkę. W tych okolicznościach twierdzenie pełnomocnika, iż podatniczka nie była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym i że nie doszło do celowego działania w celu spowodowania nadużycia prawa, prowadzącego do uzyskania korzyści podatkowych innych niż wynikających z zasady neutralności podatku od towarów i usług, jest w ocenie organu odwoławczego twierdzeniem niezrozumiałym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnika A.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] znak [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie : - art. 245 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia ostatecznych decyzji z dnia [...] znak: [...] oraz z dnia [...] znak: [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy, - art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków w postępowaniu administracyjnym i oparcie się na dowodach z przesłuchania zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, co uniemożliwiło stronie czynny udział w przesłuchaniu świadków i zadawanie tym świadkom pytań. Ponadto wnosi o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej. Stanowisko w kwestii zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej Strona ponownie oparła na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych sygn. C-439/04 i C-440/04 w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL, z dnia 21.02.2006 r. sygn. C-255/02 w sprawie Halifax pIc i in. przeciwko Commissioners of Castoms & Exise z dnia 27.09.2007 r. sygn. C-409/04 w sprawie Teleos i in. przeciwko Comrnissionees of Customs & Exise), używając identycznych argumentów, jak w złożonym uprzednio odwołaniu z dnia [...] oraz wniosku z dnia [...] o wznowienie postępowania podatkowego. Jeszcze raz przy tym dowodzi, nie kwestionując bezpośrednich ustaleń dokonanych w trakcie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że w treści decyzji nie wykazano, by podatnik wiedział, że miał do czynienia z podmiotami prowadzącymi nieuczciwe działania lub posługującymi się fałszywymi dokumentami i pieczęciami. Dalej więc wskazuje, że tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić na ostateczne obciążenie daniną podatnika, co w efekcie sprowadza się do konieczności dokonania ustaleń dotyczącej ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W uzasadnieniu skargi podkreśla również, iż organy podatkowe dają wiarę zeznaniom świadków, które złożono w trakcie postępowania karnego skarbowego, nie wzięły pod uwagę faktów, że sposób odebrania zeznań od świadków spowodował brak czynnego udziału strony w tych czynnościach, a w szczególności niemożność zadawania świadkom pytań. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli zachodzą przesłanki enumeratywnie wymienione w tym przepisie, wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie został oparty o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11, która brzmi : w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, pełnomocnik skarżącej wskazał na wyroki powyżej wymienione. Wszystkie one dotyczą sytuacji kiedy podatnik nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcjach służących do oszustwa podatkowego lub do uzyskania korzyści podatkowych. Zaznaczyć należy, że w sprawie zostało wznowione postępowanie, które służyło zbadaniu czy istotnie wobec orzecznictwa ETS można uznać, że miało ono wpływ w takim stopniu na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, które stały się ostateczne, aby należało wznowić postępowanie. Odmawiając uchylenia ostatecznych decyzji po wznowieniu postępowania organy podatkowe obu instancji przedstawiły szczegółowo i szeroko sytuacje w jakich działała skarżąca podatniczka. Wykazały, że w odniesieniu do transakcji z podmiotem o nazwie "C" przy minimum staranności skarżąca mogła się dowiedzieć, że nie tylko nie jest to podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, lecz jest to podmiot nieistniejący. Zgodzić się należy z poglądem organu odwoławczego, że wobec dużych rozmiarów w sensie ilościowym i wartościowym transakcji i w kontakcie z nieznanym przypadkowym pośrednikiem, skarżąca we własnym dobrze pojętym interesie powinna zweryfikować kontrahenta. W odniesieniu do tej kwestii z całą stanowczością można stwierdzić, że skarżąca mogła się dowiedzieć że zawiera transakcje zagrożoną ujemnymi konsekwencjami w przypadku odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących transakcji zakupu od "C". Co się zaś tyczy faktur VAT dotyczącej usług remontowo-budowlanych to w świetle okoliczności ustalonych i zaprezentowanych w decyzji organu odwoławczego to należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w tym przypadku zachodzi ewidentne oszustwo. Skarżąca miała pełną świadomość tego, że remont nie był przeprowadzony a mimo to ujęła w rozliczeniu faktur, które takiego rzekomego remontu dotyczyły. Wobec takiego zachowania skarżącej twierdzenia, że orzecznictwo ETS ma wpływ na wydane decyzje ostateczne zapadłe w dniu [...] i [...], jest kompletnie nieuprawnione. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Zgodne z art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (....) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W rozumieniu powołanego przepisu dowodami są nie tylko, te które zgromadzone zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, z ograniczeniem do dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz bez ograniczenia jeśli chodzi o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma bowiem dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i oznacza wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja nie narusza prawa ani rażąco ani w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i z tej przyczyny na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy orzeczono jak w sentencji.