I SA/Sz 359/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi M. i C. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia na poczet należności głównej i odsetek wpłat na podatek od nieruchomości za 2006 i 2008 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia [...]nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Burmistrz Miasta B. postanowieniem z dnia[...] ., Nr [...] , na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 76 § 1 i § 2, w trybie art. 216-219 i art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaliczył proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006 i 2008 wpłaty w łącznej kwocie [...] zł, dokonane przez M. i C. M.– wspólników spółki cywilnej "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S." z siedzibą w B., w okresie od 21 stycznia do 8 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, iż decyzją z dnia [...] ., Nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] Nr [...] , określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Ponadto podatnik nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Organ ten wskazał także, że dokonując wpłat, strona podawała w treści przelewów jedynie, że wpłata dotyczy podatku od nieruchomości, a nie deklarowała kwot, jakie przypadają na daną ratę. Wobec tego, wpłaty w pierwszej kolejności zaliczono na zaległość za 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia dokonania wpłaty przez podatnika, a powstałą nadpłatę z danej wpłaty - na podatek od nieruchomości za 2008 r. M. M. i C. M. wnieśli zażalenie na postanowienie organu podatkowego I instancji, zarzucając mu naruszenie art. 7 i art. 8 K.p.a. oraz zastosowanie nieobowiązującego art. 238 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe, żalący się podnieśli, iż nie pozostawali w zwłoce z zapłatą podatku, która stanowiłaby podstawę naliczenia odsetek. Przez okres dwóch lat oczekiwali oni bowiem na decyzje wymiarowe, czynnie domagając się od organu podatkowego ich przedłożenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] Nr [...] orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie z [...] ma charakter techniczny, a jego przedmiotem jest wymagane przez ustawę Ordynacja podatkowa rozrachowanie wpłaconych przez podatników kwot na należność podatkową i odsetki za zwłokę, które to odsetki biegną z mocy prawa od dnia wymagalności konkretnej raty podatku do dnia zapłaty. W przypadku zaś podatników działających jako spółka cywilna terminy zapłaty podatku określa art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo - zgodnie z zasadą określoną w art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - rozliczył wpłaty dokonane przez żalących się w przeciągu roku 2008 na podatek, który stał się zaległością i na odsetki za zwłokę, które powstały z mocy prawa. Zasadę tę każe bowiem stosować art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, który reguluje sposoby zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzuty żalących się, stwierdzając, że są oni podatnikiem działającym jako spółka cywilna, co oznacza, że należą do kategorii podatników samoopodatkowujących się poprzez składanie deklaracji podatkowych i wpłacanie podatku bez wezwania, ponieważ ich obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wejścia w posiadanie nieruchomości. Takim podatnikom nie doręcza się decyzji wymiarowej, czyli ustalającej wysokość podatku (decyzja konstytutywna). Ma to ten skutek, że niezależnie od tego, czy podatek został zadeklarowany, czy został określony decyzją organu podatkowego (decyzja deklaratoryjna), odsetki za zwłokę biegną od następnego dnia po upływie terminu płatności raty podatku określonego w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. M. M. i C. M. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia tego aktu w całości. Zaskarżonemu postanowieniu strony zarzuciły naruszenie przepisu art. 55 w związku z art. 62 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż dokonując wpłat wskazywali ich przeznaczenie, tj. zapłatę podatku za 2008 r. Nadmienili również, że w okresie dokonywania wpłat wywodzili przeciwko wymiarowi podatkowemu środki zaskarżenia, stąd też wbrew ich wyraźnej woli było zaliczanie bieżących wpłat na poczet należności spornych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć z innych niż wskazane w niej przyczyn. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu I instancji jest art. 53 §1 i § 4, art. 55, 62 § 4, art. 76 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.Nr 8, z 2005 r., poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Art. 62 Ordynacji podatkowej zawierający reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, w tym zasadę ,że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, doznaje ograniczenia w przypadku określonym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 53 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej nalicza się odsetki poczynając od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Podział proporcjonalny dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej), w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę, te bowiem o ile pomiędzy organem a podatnikiem istnieje spór co do ich wysokości w tym co do przerw w ich naliczaniu, określane są w odrębnej decyzji. Bezspornie też odsetki, w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Wprawdzie postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty, konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być jego wysokość. Postanowienie dotyczące wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty według danych dotyczących wysokości zaległości wynikających z istniejącej na ten dzień decyzji - także deklaracji podatnika. Stosownie zaś do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Gdy zaś nadpłaty nie przekraczają wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot (§ 2 art. 76). Prawidłowe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu art. 76 Ordynacja podatkowa, nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenie nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. W art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie ustawodawca określił zasady postępowania z nadpłatą, jednolite, bez względu na rodzaj podatku i sposób powstania nadpłaty. Art. 76 Ordynacji podatkowej określa kolejność zaliczania nadpłaty tj. - w pierwszej kolejności na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę; - w drugiej kolejności na poczet bieżących zobowiązań podatkowych; - w trzeciej kolejności na poczet przyszłych zobowiązań na wniosek podatnika, bez takiego wniosku, gdy kwota nadpłata nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym a podatnik nie wystąpi o ich zwrot. Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Jak wynika z niespornego między stronami stanu faktycznego skarżący dokonując wpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości deklarował wpłaty na poczet rat podatku za 2006 i podatku za 2008 rok. Skarżący nie złożyli deklaracji podatkowej na 2006 i 2008 rok. Organ podatkowy Burmistrz Miasta B. decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r., określił M. i C. M. wspólnikom spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 a Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia [...] roku utrzymało to orzeczenie w mocy. Zaś zobowiązanie za 2008 rok zostało określone decyzją organu Burmistrza Miasta B.dnia [...] roku. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe zaliczenia - postanowienie z dnia [...] roku, o ile chodzi o zobowiązanie podatkowe za 2006 rok ma swoje umocowanie w decyzjach Burmistrza Miasta B. z dnia [...] r. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku. Za 2008 rok zaś zostało określone decyzją Burmistrza Miasta B. dnia [...] roku – z tym też dniem znana jest wysokość zobowiązania podatkowego, co nie zmienia charakteru tego zobowiązania - powstaje z mocy prawa, ustawowo określono termin zapłaty rat. W tej sytuacji zaliczenie przez Burmistrza Miasta B. postanowieniem z dnia [...] roku wpłat M. i C. M. wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. z siedzibą w B. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, w sytuacji, gdy nie była znana kwota zobowiązania (brak deklaracji, brak decyzji organu), mogło nastąpić stosownie do art. 76 (§1 czy §2) Ordynacji podatkowej z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami, o których mowa wyżej, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Organ wbrew bowiem dyspozycji art. 76 Ordynacji podatkowej i określonej kolejności zaliczania wpłat, nie zaliczył wpłat – określonych przez ten organ w uzasadnieniu postanowienia jako nadpłaty, na poczet istniejącej zaległości w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Ponadto, zwrócić należy także uwagę, że z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości jasno winno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości - postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, winno bowiem zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania, a tym samym związanie sądu granicami sprawy, pominął podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące przerw w naliczaniu odsetek, te bowiem zarzuty mogą być przedmiotem odmiennego postępowania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta B. zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym postępowaniu organ dokonując rozliczenia wpłat winien uwzględnić dyspozycję art. 76 Ordynacji podatkowej oraz uzasadniając podjęte czynności wskazać na sposób wyliczenia odsetek za zwłokę oraz terminy ich naliczania. Wad tego postanowienia nie dostrzegł organ odwoławczy, który utrzymał je w mocy z tych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.