I SA/Sz 360/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z opłaty z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. znak Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 165, art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018, poz. 800, ze zm. dalej: "O.p."), utrzymało w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2019r. znak: [...] Burmistrza [...] (dalej: "Burmistrz") o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku J. (dalej: "Skarżąca") w sprawie zwolnienia z opłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. wydanym przez Burmistrza odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwolnienia z opłaty z tytułu podatku od nieruchomości. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów poprzez nie wyjaśnienie sprawy i przyjęcie, że oferta zwolnienia z podatku nie ma zastosowania do przedsiębiorcy. SKO po rozpoznaniu zażalenia wskazało, że podaniem z dnia [...] stycznia 2019r. złożonym w Urzędzie Miejskim w D. Skarżąca wniosła o zwolnienie na okres dwóch lat z podatku od nieruchomości za grunty, budynki i budowle położone przy ul. [...] w D. , w których prowadzi działalność gospodarczą, na podstawie oferty dla inwestorów [...] zamieszczonej na BIP Urzędu Gminy D., począwszy od 2018 roku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2019r. Burmistrz odmawiając na podstawie art. 165a O.p. wszczęcia postępowania, wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: "u.p.o.l.") wnioskodawczyni jako najemca nieruchomości niebędącej własnością Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie jest stroną postępowania podatkowego, bowiem nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przywołując przepis art. 165a O.p. SKO zauważyło, że w aktach sprawy przekazanych wraz z zażaleniem znajduje się dokument - Oferta dla inwestora Gmina D. , w którym [...] zapisano, że przedsiębiorcy, którzy zainwestują na terenie Gminy D. po raz pierwsze są zwolnieni z podatku od nieruchomości za grunty, budynki i budowle na okres 2 lat, a ponadto z podatku od nieruchomości zwolnieniu są przedsiębiorcy, który realizują nowe inwestycje i przedsiębiorcy poszerzający swoją działalność na nową inwestycję, przez którą rozumie się nowo nabyte grunty, nowo wybudowane budynki, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej wskazano, że wprawdzie organ nie wskazuje w postanowieniu aktu prawnego statuującego zwolnienie, o którym mowa w powyższym dokumencie, to jednak można stwierdzić, że przedmiotowe zwolnienie skierowane jest do przedsiębiorcy, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości położonych na terenie Gminy D.. Tym bardziej, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje w art. 7 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości wymienionych podmiotów. Korzystanie ze zwolnienia przez określone podmioty, czy to na podstawie ustawy czy też właściwej uchwały rady miasta, możliwe jest wyłącznie przez te podmioty, które zostały ustawowo zobowiązane do zapłacenia podatku. W związku z tym za istotne SKO uznał ustalenie czy Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości położonych na terenie Gminy D.. Powołując się na załączoną do akt sprawy umowę dzierżawy z dnia [...] czerwca 2018r. organ wskazał, że J. wydzierżawiła od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego R. mającego tytuł prawny do nieruchomości, nieruchomość składającą się z prawa wieczystego użytkowania działki gruntu numer [...] w D. , zabudowanej budynkiem piekarni. Na podstawie art. 3 u.p.o.l. poza właścicielami, użytkownikami wieczystymi, posiadaczami samoistnymi, podatnikami podatku od nieruchomości są także w określonych sytuacjach posiadacze nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Do sytuacji tych należy umowa zawarta z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z inny tytułu prawny, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jak również posiadanie bez tytułu prawnego. Powyższe pozwala na ustalenie, że stosownie do, przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Skarżąca będąca posiadaczem zależnym z racji umowy dzierżawy nieruchomości zawartej ze wspólnikami spółki cywilnej mającymi tytuł prawny do wydzierżawianej nieruchomości, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do wydzierżawionych nieruchomości. Inną kwestią jest czy w rzeczywistości uiszcza ona kwotę odpowiadającą podatkowi od nieruchomości, do którego zapłaty zobowiązane są osoby mające tytuł prawny z art. 3 u.p.o.l. do nieruchomości. Często bowiem w umowie dzierżawy strony umawiają się, że poza czynszem, kosztami eksploatacyjnymi wydzierżawiający będzie opłacał podatek od nieruchomości. Jednakże ustalenia takie mają cywilnoprawny charakter i nie zmieniając założeń ustawowych dotyczących publicznoprawnych kwestii ciążenia na określonych w ustawie podmiotach obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe SKO doszło do przekonania, że zgodnie z prawem w oparciu o art. 165a O.p. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o zwolnienie z podatku od nieruchomości, gdyż nie będąc podatnikiem podatku od nieruchomości wnioskodawczym nie może być stroną postępowania w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W związku z tym za bezprzedmiotowe uznało SKO zarzuty podniesione w zażaleniu, bowiem odmawiając wszczęcia postępowania Burmistrz nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania w sprawie zwolnienia. W skardze na postanowienie SKO zaskarżając powyższą decyzję w całości, zarzucono jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, w postaci: obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do wniosku o zwolnienie od podatku - internetowej oferty dla inwestora Gminy D. - przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych - jaki podmiot jest adresatem tej oferty, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów postępowania, w postaci: obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 79 1 k.p.a., poprzez nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność jakie podmioty są adresatem oferty dla inwestorów Gminy D. (uprawnionymi do zwolnienia z podatku od nieruchomości) przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania, w postaci: obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do wniosku o zwolnienie od podatku - umowy dzierżawy nieruchomości z [...] czerwca 2018 roku zawartej przez skarżącą ze spółką R. - przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych - jaki podmiot jest adresatem tej oferty, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4. naruszenie przepisów postępowania, w postaci: obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 79 1 k.p.a., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu umowy dzierżawy nieruchomości z dnia [...] czerwca 2019 roku na okoliczność jakie podmioty są adresatem oferty dla inwestorów Gminy D. (uprawnionymi do zwolnienia z podatku od nieruchomości) przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu, obrony swoich praw oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem orzeczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 6. naruszenie prawa procesowego art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że "Oferta dla inwestorów Gminy D." jest adresowana tylko do właścicieli nieruchomości, a nie do inwestorów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 7. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie przez organ administracyjny całości materiału dowodowego, wbrew ciążącemu w tym zakresie na organie obowiązkowi, oraz niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, 8. naruszenie przepisów prawa procesowego art. 107 § 3 i art. 8 k.p.a., przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności dotyczących jakie kryteria muszą spełniać inwestorzy w Gminie D., aby mogli skorzystać z tej oferty dla inwestorów, 9. naruszenie prawa procesowego art. 165 a O.p.- odmowę wszczęcia postępowania wobec skarżącej - strony tego postępowania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z powodu wskazanych naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skarżąca wniosła bowiem o zwolnienie z podatku od nieruchomości położonych w D. przy ul. [...], na podstawie oferty dla inwestorów [...] zamieszczonej na BIP Urzędu Gminy D. począwszy od 2018 roku. W niniejszej sprawie organy uznały, że Skarżąca nie mająca przymiotu podatnika podatku od nieruchomości – wydzierżawia bowiem nieruchomości od innego podmiotu gospodarczego, nie może skutecznie żądać ww zwolnienia. Organ odwoławczy prawidłowo podał, iż podstawą odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie powinien być przepis art. 165a § 1 O.p., podobnie jak organ pierwszej instancji. Wskazać zatem należy, że art. 165a § 1 O.p. stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.). Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Taką też wykładnię art. 165a § 1 O.p. przedstawił w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy. Mając na uwadze treść oferty dla przedsiębiorców – załączonej do akt niniejszej sprawy oraz prawidłowo organ ten uznał, iż Skarżąca nie posiada przymiotu strony postępowania. W niniejszej sprawie Skarżąca bowiem domagała się przyznania jej zwolnienia o którym mowa w podjętej przez Radę Miejską w D. dnia [...] października 2005 r. uchwale nr [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy D.. Już sam tytuł uchwały wskazuje na zakres przedmiotowy i podmiotowy przyjętej regulacji. Nie budzi wątpliwości, że skoro uchwała dotyczy zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców, to może skutecznie o takie zwolnienie wystąpić podmiot będący nie tylko przedsiębiorcą ale także podmiotem którego obowiązek podatkowy dotyczy. Zasadnie w tym zakresie organ wywodzi z art. 3 u.p.o.l., że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i to mają na uwadze zapisy umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2018 r. Wbrew zatem zarzutom skargi organy poddały analizie nie tylko zapisy ww uchwały Rady Miejskiej, oferty kierowanej do przedsiębiorców ale także umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2018 r. Wyciągnięte zaś wnioski należy podzielić. Nie mniej wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku ze strony internetowej Urzędu Miejskiego w D. wynika, że uchwała nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] października 2005 roku w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy D. została uchylona przez uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] marca 2011 r. Jak wynika to z zapisów na tejże stronie "Metadane - wyciąg z rejestru zmian" dodanie dokumentu w postaci uchwały z dnia [...] października 2005 r. nastąpiło [...] czerwca 2005 r. a ostatnia aktualizacja wpisu nastąpiła dopiero [...] stycznia 2019 r. Zatem umknęło uwadze organów, że w dacie złożenia wniosku przez Skarżącą powyższa uchwała z dnia [...] października 2005 r. nie obowiązywała choć informacja na stronie internetowej została zamieszczona dopiero [...] stycznia 2019 r. Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikać może wprost z przepisów prawa lub uchwały Rady Gminy. Przepisem prawa, który ustanawia katalog zwolnień od ww. podatku jest art. 7 ust. 1 i 2 u.p.o.l. i każdy kto spełnia warunki określone w tych przepisach może skorzystać ze zwolnienia, bez potrzeby uzyskania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej. Podobnie jest, gdy zwolnienie jest wprowadzone mocą uchwały Rady Gminy, zgodnie z uprawnieniami ustalonymi przepisem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jednakże przepisy ustawy nie uprawniają do przyznania zwolnienia w drodze indywidualnego aktu administracyjnego albowiem uwzględnia się takie zwolnienie przy określaniu/ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Mając jednak na uwadze treść uchwały z dnia [...] października 2005 r. wskazać należy, że zgodnie z § 7: 1. Zwolnienia z podatku od nieruchomości są przyznawane na udokumentowany wniosek podatnika, precyzujący, z którego rodzaju zwolnienia chce skorzystać. 2. Wniosek musi zawierać dokładny opis przedmiotu zwolnienia z wyszczególnieniem numerów geodezyjnych działek, na których usytuowano inwestycję, powierzchnię gruntów, powierzchnię użytkową budynków, wartość budowli. Jak trafnie podnosi się w judykaturze, "uchwały rady gminy podlegają kontroli przez organ nadzoru pod kątem Ich zgodności z prawem (art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1759 ze zm., dalej "u.s.g."), zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 90, art. 91 ust. 2-5 i art. 92a u.s.g. Jeśli zatem – tak jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie – uchwała dotycząca zwolnień podatkowych nie została poddana kontroli ani organu nadzoru, ani sądu administracyjnego, to jej przepisy jako obowiązujące w dacie podejmowania decyzji organy podatkowe miały obowiązek zastosować. Stąd tryb rozstrzygania o zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie takiej uchwały obejmował postępowanie na wniosek zainteresowanego i zakończone stosownym rozstrzygnięciem tj. postanowieniem lub decyzją (ww § 7 uchwały Rady Miejskiej w D. ). Skoro jednak na dzień złożenia wniosku przez Skarżącą tj. [...] stycznia 2019 r. nie obowiązywała uchwała nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] października 2005 roku w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy D., brak było podstaw do rozstrzygania sprawy poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia lecz organ zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o zwolnienie od podatku nieruchomości położonych w D. przy ul. [...]. Reasumując stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, choć podejmując prawidłowe rozstrzygnięcie organ błędnie je uzasadnił. Jednakże mając na uwadze art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) rozstrzygając na podstawie akt sprawy, podniesione zarzuty skargi w okolicznościach sprawy uznać należy za niezasadne i na podstawie art. 151 tej ustawy orzec jak w sentencji.