I SA/Sz 362/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] określającą B. S. (zw. dalej: "podatniczką" bądź "skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę [...] zł za dokonywanie sprzedaży w ciągu 72 dni w okresie od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy D. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży w dniach: 16,17,31 stycznia 2015 r., 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 lutego 2015 r., 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 30 marca 2015 r., 1, 2, 3, 4, 8-30 kwietnia 2015 r. w D. przy ul. P. część działki nr [...] w kiosku, jak również na wystawce o łącznej powierzchni [...] m2, której nie uiściła. Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał, że fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta notatki służbowe (szt. 72), dokumentacja fotograficzna oraz zeznania świadków, które organ podatkowy uznał za wiarygodne (A. W., A. P., M. M. i P. Ł.). Organ I instancji wskazał także, że podatniczka dopiero z dniem 1 maja 2015 r. wydzierżawiła od Gminy ww. część działki nr [...] w D. przy ul. P. o pow. [...] m2, a do tego czasu handlowała bezumownie (z tą też datą ponownie zarejestrowana działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej CEIDG). Organ podatkowy I instancji zauważył, że pomimo, iż podatniczka w okresie objętym zaskarżoną decyzją użytkowała grunt bezumownie to wprowadziła w błąd inkasentów twierdząc, że wydzierżawia ona [...] m2, stąd w ich notatkach urzędowych znalazł się odpowiedni zapis o dzierżawie, która faktycznie nie miała miejsca. Organ I instancji dodał, że stawkę podatku opłat lokalnych za 2015 r. określono zgodnie z uchwałą Rady Gminy D. Nr [...] z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminu płatności i sposobu jaj poboru na terenie Gminy D. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatniczka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania. Podatniczka zaprzeczyła aby prowadziła we wskazanych w decyzji dniach – handel, powołując się na zeznania świadków M. O. i M. G. Nadto dodała, że stan jej zdrowia i prowadzona w tym czasie rehabilitacja również uniemożliwiała jej prowadzenie działalności gospodarczej. Podatniczka dodała, że opłaciła już podatek od nieruchomości za 2015 r. w całości, jak też, że do 1 maja 2015 r. była wykreślona z CEIDG jako przedsiębiorca. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy D. na wstępie wskazało, że wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1170/15 niniejsza sprawa rozpatrywana jest ponownie. W wydanym orzeczeniu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest obowiązany rozpoznać sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 zw. dalej: "u.p.o.l.") wskazując, że czynnością sprzedaży jest nie tylko zawieranie konkretnych umów sprzedaży, ale jest nią także wystawienie oferty sprzedaży określonego towaru za określoną cenę. W świetle prawa podatkowego targowiskiem jest więc każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel, bez względu na to kto jest właścicielem terenu i czy handel prowadzony jest na miejscu do tego specjalnie przeznaczonym. Opłata targowa jest też niezależna od opłat i czynszów, które osoba handlująca ponosi z tytułu umów cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje z mocy prawa z chwilą rozpoczęcia sprzedaży i obciąża osobę, która dokonuje sprzedaży. Opłatę targową powinno się wnosić bez wezwania organu podatkowego co oznacza, że ciężar obowiązku wniesienia opłaty targowej spoczywa na osobie handlującej. Opłata targowa jest podatkiem dziennym, czego konsekwencją jest to, że nieuiszczona w danym dniu, następnego dnia jest już zaległością podatkową i biegną od niej odsetki za zwłokę. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania i wytycznych Sądu, Kolegium zauważyło, że organ I instancji słusznie wyeliminował z decyzji - datę 23 lutego 2015 r. uznając, że w tym dniu istotnie podatniczka przebywała na rehabilitacji i nie wykonywała sprzedaży na targowisku. Data ta w poprzedniej decyzji wpisana została omyłkowo, stąd wyeliminowanie tego dnia z treści decyzji, nie miało w ocenie Kolegium, wpływu na wysokość ustalonej opłaty targowej. Dalej Kolegium wskazało, że nadawanie przez podatniczkę bezwzględnego znaczenia wykazanej w ewidencji (CEIDG) dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i utożsamienie jej z faktycznym prowadzeniem działalności bez możliwości skorygowania tej okoliczności na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu dowodowym, nie jest zasadne. Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności (vide: wyrok NSA z 12 września 2013r., sygn. akt. II GSK 755/12). W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie wykazała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła. Natomiast organ I instancji, przesłuchał pracowników ośrodków "C." i "D." na okoliczności wynikające z przedkładanych przez podatniczkę zaświadczeń z tych ośrodków. Dyrektor Sanatorium "C." A. N. wskazała, że widziała się z podatniczką, gdyż chciała ona wydzierżawić plac na terenie ośrodka w celach handlowych, do czego ostatecznie nie doszło. Nadto, na prośbę podatniczki wystawiła ona zaświadczenie, że w okresie od 15.12.2014 r. do 23.01.2015 r. usługi w Sanatorium nie były świadczone. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te w żaden sposób nie odnoszą się do faktu prowadzenia, czy braku prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę, gdyż wynika z nich tylko tyle, że podatniczka chciała zmienić lokalizację prowadzonej działalności, co jednak nie udało się. Z kolei menadżer ośrodka "D." A. W. nie potrafiła nic powiedzieć na temat prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej prócz tego, że miała ona wiedze, że podatniczka prowadzi działalność w okolicy ośrodka, ale jej nie widziała. Innymi słowy świadek ten nie potrafił wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny co do przedmiotu sporu, prócz udzielania ogólnych odpowiedzi. W ocenie organu odwoławczego, postawa świadka jest zrozumiała, gdyż jako osoba zupełnie postronna w ogóle nie przywiązywała ona wagi do tego, w jaki sposób w 2015 r. podatniczka prowadziła swoją działalność gospodarczą. Nadto, z tego samego ośrodka przesłuchano rehabilitanta który potwierdził, że wykonywał podatniczce zabiegi rehabilitacyjne, na okoliczność czego, wystawił stosowne zaświadczenie. Rehabilitant wskazał, że zabiegi te odbywały się w wyniku skierowania podatniczki przez lekarza leczącego i każdorazowo trwały łącznie ok. 1 godziny. Podobnie wypowiedziała się świadek A. P., która również rehabilitowała podatniczkę. Zdaniem organu odwoławczego, z dowodów tych wynika, co stara się negować podatniczka, że podnoszony przez nią zły stan zdrowia (chora noga) pozostaje bez znaczenia w sprawie, gdyż nie wykazała ona, że jej stan zdrowia uniemożliwiał jednoczesne leczenie i rehabilitację oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, podatniczka pomimo akcentowanego złego stanu zdrowia, dokonywała czynności sprzedaży, co potwierdzają notatki służbowe inkasentów, przy czym inkasent P. Ł. został również przesłuchany w charakterze świadka. W ocenie organu odwoławczego, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez podatniczkę w spornym okresie, działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Kolegium podzieliło przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonanych ustaleń nie sposób obalić w oparciu o same twierdzenia podatniczki oraz na podstawie powołanych przez nią zeznań świadków M. O. i M. G., którzy nie potwierdzili, aby podatniczka działalności gospodarczej nie prowadziła. Nie uszło uwadze organu, że z zeznań tych wynika też, że świadek Małgorzata [...] nie widziała codziennie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę a M. G. zeznała tylko, że nie widziała, aby podatniczka prowadziła handel codziennie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że również organ podatkowi I instancji ustalił, że sprzedaż nie odbywała się każdego dnia w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego, najistotniejszym jest jednak to, że zeznania te pozostają w sprzeczności z dokumentacją zdjęciową z kwietnia 2015 r., na którym widnieje otwarty punkt handlowy podatniczki, o czym świadkowie w ogóle się nie wypowiadają. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie udowodniła, że w dniach, za które została obciążona opłatą targową, nie prowadziła czynności handlowych, jak również nie przedstawiła dowodów obalających fakty, wynikające z zebranych w sprawie dowodów. Odnosząc się do wykonanych pomiarów przyjętej powierzchni handlowej do ustalenia opłaty targowej, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zauważył, że pomimo, iż podatniczka w okresie objętym zaskarżoną decyzją użytkowała grunt bezumownie, to wprowadziła w błąd inkasentów twierdząc, że wydzierżawia ona [...] m2, stąd w ich notatkach urzędowych znalazł się odpowiedni zapis o dzierżawie, która faktycznie nie miała miejsca. W konsekwencji, ostatecznie organ podatkowy przyjął, że powierzchnia handlowa wynosiła [...] m2, co wynika tez z dokonanego w kwietniu 2015 r. pomiaru stoiska handlowego podatniczki. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ani w toku prowadzonego postępowania ani w odwołaniu, ani też w skardze podatniczka, poza samym kwestionowaniem powierzchni nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej argumenty i które podważałyby wiarygodność tych ustaleń. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w kwietniu 2015 r. podatniczka weszła w spór z inkasentem co do wielkości zajmowanej przez nią powierzchni handlowej, która w jej ocenie wynosiła jedynie [...] m2. Ponowne pomiary dokonane zostały w dniu 10 kwietnia 2015 r. przez komisję pracowników organu podatkowego z Urzędu Gminy w D. w obecności podatniczki jako właściciela. Wykazały one wymiary stoiska: [...] m x [...] m = [...] m2 Zdaniem Kolegium, okoliczność ta jednoznacznie wykazuje, że podatniczka wbrew jej twierdzeniom, faktycznie nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej a ponadto, że organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji prawidłową wielkość powierzchni handlowej. Organ podatkowy słusznie więc wszczął postępowanie podatkowe i określił podatniczce wysokość zobowiązania w opłacie targowej, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015.613 ze zm., zw. dalej; O.p.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. S. pismem z dnia 20 marca 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy D. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., w odniesieniu do nieruchomości gminnej zajmowanej bezumownie w sytuacji, gdy nieruchomość ta stanowiła własność Gminy D., w związku z czym w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości, Skarżącej przysługiwał ewentualnie status podatniczki podatku od nieruchomości, co stanowiłoby też podstawę do całkowitego zwolnienia Skarżącej od opłaty targowej, gdyby faktycznie prowadziła ona we wskazanym okresie, jakąkolwiek sprzedaż oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jak również uznanie za prawidłowe obciążenie Skarżącej opłatą targową od powierzchni zajmowanej bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy D., na której gdyby prowadziła faktycznie sprzedaż, korzystałaby z tego tytułu, ze zwolnienia określonego w art. 16 tej ustawy, II. przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy D. w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu wyłącznie o notatki inkasenta sporządzane na druku, na którym wpisywane były informacje nie będące wynikiem faktycznych ustaleń, pominięcie innych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, potwierdzających, że we wskazanym w decyzji okresie, nie prowadziła sprzedaży; - art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 O.p. przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowy I instancji ustalił z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami O.p., błędną, nierzetelną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niecałościowy oraz niewszechstronny, zaakceptowanie następnie przez organ II instancji w ten sposób ustalonego stanu faktycznego sprawy, opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta - drukach uzupełnianych bez jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w miejscu, w którym posadowiony był kiosk Skarżącej, w którym nie dokonywała ona jednak we wskazanym okresie żadnych transakcji handlowych, co było oczywiste ze względu na asortyment sprzedawany wyłącznie w okresie wiosenno-letnim, tj. zabawki i artykuły plażowe, które nie znajdują popytu w zimie. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 zw. dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 lutego 2017 r., która wydana została w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Sz 1170/15, którym uchylono poprzednie orzeczenie tego organu wydane w sprawie. Oznacza to, że organ rozpatrując sprawę ponownie związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu sądu (art. 153 p.p.s.a.). Związanie organu i sądu polega na tym, że ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani tez sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318, 319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający ponownie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w powołanym wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego oraz bezspornie nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, tj. do okresu prowadzonej sprzedaży i pomiaru powierzchni handlowej. Umknęło także uwadze organu odwoławczego, że sentencja decyzji organu I instancji zawierała wskazanie prowadzenia przez Skarżącą sprzedaży w dniu 23 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest notatki inspektora na okoliczność prowadzenia sprzedaży przez Skarżącą w tym dniu i odmowy uiszczenia stosownej opłaty. Przywołanie daty 23 lutego 2015 r. budziło dalsze wątpliwości Sądu, bo przywołane w sentencji daty miesiąca lutego nie odpowiadały sumie dni z tego miesiąca przyjętej do ustalenia opłaty targowej. Sąd wskazał, że organ odwoławczy winien zatem rozważyć, czy powołanie w sentencji uzasadnienia dnia 23 lutego 2015 r. jest oczywistą omyłką organu I instancji czy błędnym ustaleniem stanu faktycznego i podjąć w zależności od wyniku tych ustaleń stosowne czynności procesowe, mając na uwadze dyspozycję art. 234 O.p. Sąd wskazał również na pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takie okoliczności (podnoszone przez stronę), jak nie prowadzenie sprzedaży z uwagi na stan zdrowia, wykreślenie działalności z CEIG, czy oświadczenia ośrodków wypoczynkowych "D." i "C.". Zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w orzeczeniu z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1170/15, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany był rozpoznać sprawę w jej całokształcie, rozpatrzyć materiał dowodowy z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przeprowadzając zatem kontrolę zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek zastosowania się do ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, zaś wydana decyzja odpowiada przepisom prawa i nie zawiera uchybień, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mogłyby stanowić podstawę jej uchylenia. Organ odwoławczy stosownie do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Sądu, dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Dokonując analizy zeznań świadków (Dyrektora Sanatorium C. A. N., menadżera ośrodka "D." A. W., rehabilitanta, rehabilitantki A. P., inkasent P. Ł.), uwzględniając dokumentację zdjęciową, protokół kontroli oraz notatki służbowe inkasenta gminnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w spornym okresie, działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego. Także podnoszony przez Skarżącą zarzut złego stanu zdrowia (chora noga) organ odwoławczy uznał za pozostający bez znaczenia w sprawie, gdyż Skarżąca nie wykazała, że jej stan zdrowia uniemożliwiał jednoczesne leczenie i rehabilitację oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy rozważył także, czy powołanie w sentencji uzasadnienia decyzji organu I instancji dnia 23 lutego 2015 r. jest oczywistą omyłką, czy błędnym ustaleniem stanu faktycznego wskazując, że data ta wpisana została omyłkowo, a tym samym nie miała wpływu na wysokość ustalonej opłaty targowej. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, odniósł się również do zarzutów Skarżącej odnośnie ustalonej powierzchni przyjętej do opłaty targowej oraz kwestii wpisu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., uwzględniło wskazania zawarte w wyroku Sądu i przeprowadziło postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę [...] zł za dokonywanie sprzedaży w ciągu 72 dni w okresie od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży prowadzonej w kiosku i na wystawce przed kioskiem w D. przy ul. P. w ciągu 72 dni w okresie od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżącej, w związku z faktem, że zajmowała ona bezumownie nieruchomość gminną – część działki nr [...], mają do niej zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wobec czego, w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości przysługuje jej statut podatniczki podatku od nieruchomości, a nie status podatniczki opłaty targowej. Skarżąca kwestionuje również okoliczność prowadzenia przez nią handlu we wskazanym okresie. Zdaniem organu, Skarżąca dokonywała sprzedaży towaru na targowisku, co rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b stanowiącym, że: opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Znaczenie terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska", które - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, musi również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby i jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko powierzchni nieobjętej tym podatkiem. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że skarżąca jest również podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zapłaciła podatek od nieruchomości od zajmowanej (w poszczególnych dniach stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015 r.) bezumownie nieruchomości stanowiącej własność Gminy D. – części działki nr [...]. W aktach administracyjnych sprawy wprawdzie znajduje się dokument wpłaty w dniu 18 lutego 2015 r. podatku od nieruchomości w kwocie 219 zł za 2015 r., jednakże nie wynika z jego treści, jakiej dotyczy nieruchomości. Niewątpliwie nie może dotyczyć spornej nieruchomości, ta bowiem – jak wyżej wskazano - stanowi własność gminną, a zawarcie umowy dzierżawy na terenie gminnym (części działki nr [...] o powierzchni [...] m² w D.) nastąpiło dopiero w dniu 06.05.2015 r. na okres od 01.05. 2015 r. do 31.07. 2015 r. Zaś z dokumentacji fotograficznej, jak też z protokołu komisji pomiarowej wynika, że skarżąca, prócz kiosku (którego prawdopodobnie dotyczy podatek od nieruchomości, który opłaciła w dniu 5 lutego i 8 maja 2015 r.), posiada również wiaty, regały i wystawkę na chodniku (m.in. na ruchomym wózku, wieszakach metalowych), z których dokonywana jest sprzedaż i z tego tytułu skarżąca zobowiązana jest zapłacić należną opłatę targową. W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez skarżącą podlegają zatem zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art.16 u.p.o.l., jednak jedynie w zakresie wielkości wydzierżawionej nieruchomości, z której jednak Skarżąca do dnia 30 kwietnia 2015 r. korzystała bez tytułu prawnego (bezumownie), co jak wynika z treści skargi, nie jest sporne, a materiał dowodowy potwierdza to jednoznacznie w zakresie powierzchni [...] m² (notatki inkasentów). Podkreślenia wymaga, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżąca prowadziła sprzedaż towarów w kiosku w D. przy ul. P. oraz eksponując towar na wystawce przed kioskiem. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Nadto, w dniu 10 kwietnia 2015 r., prowadzony przez skarżącą punkt handlowy został objęty kontrolą podatkową, z której sporządzono protokół kontroli wraz z dokumentacją fotograficzną. Kontrolę przeprowadzili pracownicy organu podatkowego z Urzędu Gminy w D. w obecności podatniczki jako właściciela. W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Z dokumentacji fotograficznej wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów na zewnątrz pawilonu w dniu 10 kwietnia 2015 r., co zostało następnie stwierdzone we ww. notatkach inkasentów. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Trafnie organ przyjął, że ustaleń tych nie sposób obalić w oparciu o same twierdzenia Skarżącej i wskazanych przez nią świadków. Podkreślić należy, że powołani świadkowie nie potwierdzili, że skarżąca działalności gospodarczej nie prowadziła. Również umowa dzierżawy, zawarta z Gminą D. na okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 lipca 2015 r., nie podważa prawidłowości ustaleń organu, wynikających z materiału fotograficznego oraz notatek służbowych inkasentów. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży w każdym miejscu danej gminy. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżąca ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a zatem nie może uwzględnić stanowiska, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyrażone w tej decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy co do zakresu przedmiotu opodatkowania oraz związanej z nim stawki opodatkowania, znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.