I SA/Sz 366/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi "H[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2009 rok wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Szczecinie z [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "H[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W trakcie przeprowadzonej wobec "H." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej "Spółką") kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym w okresie styczeń, maj oraz czerwiec 2009 r. ustalono, że dokonując w styczniu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, Spółka nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenie, które Spółka odebrała od nabywcy oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nim braki (brak numerów PESEL i NIP, brak rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres zamieszkania) nie spełniało warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego"). Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] r. o nr określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dokonanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] , wydaną z powołaniem się m.in. na art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje wymóg ten jest ściśle powiązany z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał także, że z analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż w przypadku jednej transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej w styczniu 2009 r., strona nie uzyskała, w momencie dokonywania transakcji, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenie z dnia [...] r. załączone do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] r., złożone przez A.C. (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej), nie zawiera bowiem numeru PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a ponadto podano w nim niepełny adres zamieszkania nabywcy. W ocenie organu odwoławczego, nie odbierając od nabywcy w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, Spółka naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji sprzedała olej opałowy z obniżona stawką akcyzy, mimo że nie spełniała warunków uprawniających ją do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy. To zaś oznacza, że Spółka w istocie przeznaczyła ten olej do innych celów niż opałowe, a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonała w styczniu 2009 r. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Wobec powyższego organ uznał za zasadne opodatkowanie Spółki podatkiem akcyzowym za styczeń 2009 r. i przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę w przywołanej uprzednio transakcji z dnia [...] r. oraz zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. W związku z niedokonaniem wpłaty w terminie podatek stał się zaległością podatkową i podlegał obowiązkowi zapłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W skardze do Sądu Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] litrów od sprzedaży oleju opałowego, oraz niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; – art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; – art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; – § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywana rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów. – art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów. 2) przepisów postępowania, tj.: – art. 120, art. 121 § 1, art. 123 o.p., poprzez niczym nieuzasadnione przewlekanie postępowania zarówno na etapie decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i Naczelnika Urzędu Celnego; – art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie się do wskazanego w decyzji rodzaju wykładni przy dokonaniu interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.; – art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p., poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialnoprawnego na formalnodowodowy oraz nieudowodnienie skarżącej użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem; – art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez jednoczesne powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wybrane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz pominięcie stanowiska Sądów, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do konieczności weryfikacji materialnej oświadczeń oraz interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a.; – art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z § 66 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908), mimo iż kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie decyzji organów obu instancji, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów poniesionych na obsługę prawną, 4) zasądzenie odszkodowania na rzecz skarżącej w wysokości [...] zł za poniesione straty z tytułu zaprzestania działalności sprzedaży oleju opałowego, 5) przesłuchanie w charakterze świadka A.C. , zamieszkałej w miejscowości [...] . W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. do Sądu wpłynął wniosek skarżącej o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o konstytucyjność art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) oraz o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), na czas rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia przez Trybunał Konstytucyjny. Na rozprawie w dniu [...] r. Prezes Spółki, popierając skargę, dodatkowo podniósł, że organy niewystarczająco ustaliły stan faktyczny, gdyż nie przesłuchałyA.C., czy zużyła olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o to, by w rozpoznawanej sprawie skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego i zawiesić postępowanie sądowe do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem wniosku skarżąca uczyniła kwestię zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej - art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, czyli przepisu, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do meritum, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego, a to z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...]zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...]zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...]kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Na mocy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podobnie w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Oświadczenie to w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu można było złożyć w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast, w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 2 powołanego przepisu, oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Jak wynika z powyższego, w sytuacji przewidzianej w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 4 ust. 2 rozporządzenia, z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tym przypadku, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu (tj. kupił olej opałowy na cele opałowe). W wyrokach z dnia 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16.12.2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10.09.2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11.09.2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24.09.2013 r., sygn. akt I GSK 1492/11, z dnia 13.02.2014 r., sygn. akt I GSK 797/12 (dostępnych w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Oświadczenie dotknięte takimi brakami nie spełnia bowiem swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie brak weryfikacji oświadczenia, czy konkretne braki w przypadku ww. transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy, i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli, wbrew przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa, doprowadziły do naruszenia zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 o.p.) oraz przepisu art. 191 o.p., zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien zatem uwzględnić powyżej przedstawione uwagi i dokonać oceny spornego oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego –A.C., oraz wydać rozstrzygnięcie adekwatne do ustaleń poczynionych we wskazanym zakresie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.: zwanej dalej "p.p.s.a."), orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego prowadzonego przez stronę osobiście - kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku skarżącej o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki kosztów poniesionych na "obsługę prawną" oraz o zasądzenie na jej rzecz odszkodowania w wysokości [...] zł za poniesione straty z tytułu zaprzestania działalności sprzedaży oleju opałowego, a to z uwagi na brak podstaw prawnych do spełnienia przez Sąd wskazanych żądań. Zgodnie bowiem z art. 200 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie zaś do art. 205 § 1 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Koszty te nie obejmują zatem innych kwot niż te, które zostały wydatkowane przez stronę skarżącą na etapie prowadzonego postępowania sądowego. Podobnie, ze względu na brak podstaw prawnych, Sąd nie mógł przeprowadzić wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.C. Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzania przez sąd - z urzędu lub na wniosek stron - dowodów uzupełniających wyłącznie z dokumentów i to o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.).