I SA/Sz 369/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 08.03.2017r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.) – dalej "O.p.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 09.12.2016 r., którą określono [...] wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Ww. decyzją z dnia 09.12.2016 r. Wójt Gminy [...] (obecnie Burmistrz [...]) określił [...] (dalej "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę [...] zł za dokonywanie sprzedaży towarów pamiątkowych przez 123 dni w określonych dniach, tj. w okresie od 25 do 30 czerwca 2016 r., od 1 do 31 lipca 2016 r., od 1 do 31 sierpnia 2016 r., od 1 do 30 września 2016 r. i od 1 do 30 października 2016 r. w dwóch punktach handlowych w [...] przy ulicy [...]. Uzasadniając decyzję organ I instancji wykazał, że Strona przed pawilonami, w których prowadziła sprzedaż, zorganizowała również wystawkę towaru przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu (nie była właścicielem ani posiadaczem samoistnym). Wystawki zajmowały powierzchnię powyżej [...] m² (łączna powierzchnia to 18,69 m²). Strona konsekwentnie odmawiała uiszczenia opłaty targowej obliczonej za powierzchnię zajętą przez wystawiony przed budynkami towar. Fakt dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz czynności sprawdzające dokonane przez pracowników Urzędu Gminy w [...] w dniu 22.07.2016 r., podczas których stwierdzono, że Strona (zatrudniając pracownika [...]) tego dnia dokonywała sprzedaży pamiątek w sklepie i zorganizowanych przed sklepem wystawkach o wymiarach [...] m² (sporządzono dokumentację fotograficzną). Podkreślono, że poinformowano właścicielkę punktu, iż tzw. wystawka stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. Organ podatkowy I instancji wyraził stanowisko, że dla obowiązku uiszczania opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio w celu dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że stawkę opłaty targowej określono zgodnie z załącznikiem Nr 2 do uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 18.11.2015 r. w sprawie opłaty targowej, mocą której za sprzedaż w punkcie handlowym o powierzchni powyżej [...] m² ustalono stawkę w wysokości [...] zł. dziennie w okresie od 16 czerwca do 31 sierpnia 2016 r., zaś w pozostałym okresie - stawkę w wysokości [...] zł dziennie. Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu I instancji w całości wnosząc w odwołaniu o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym brak należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z zeznań [...], - art. 15 ust. 1 i ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca posiadająca tytuł prawny do lokalu użytkowego i dokonująca w nim sprzedaży, wystawiająca również swój towar w obrębie tego lokalu, dokonywała sprzedaży na tzw. wystawce przed sklepem i tym samym potraktowanie ekspozycji towaru, jako odrębnej od prowadzonej w lokalu użytkowym sprzedaży. W uzasadnieniu Strona odwołująca dokonała interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych akcentując, że dodatkowe zajęcie powierzchni na ekspozycje towarów, gdzie nie dokonywano ich sprzedaży, nie podlega opłacie targowej. Zauważono też, że towary na tzw. wystawce prezentowane były bez podania ich ceny, co wzmacnia wniosek, że towar ten był jedynie ekspozycją. Organ podatkowy I instancji przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, zauważając przy tym, że w niniejszej sprawie Organ nie traktował wystawki jako odrębnej sprzedaży, lecz uznał powierzchnię zajętą na ustawienie wystawki za podlegającą opłacie targowej, gdyż przepisy wyłączające obowiązek uiszczania daniny publicznej podlegają ścisłej wykładni i w konsekwencji nie dotyczą one sprzedaży dokonywanej w innych niż wnętrze budynku lokalizacjach, np. w otoczeniu budynku. Wyżej opisaną decyzją z dnia 08.03.2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję Organu I instancji z dnia 13.12.2016 r. wskazując, że zarzutu odwołania nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Na wstępie Organ odwoławczy wyjaśnił, że opłata targowa jest podatkiem należnym za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, którym stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz.849 z późn.zm.) – dalej w skrócie "u.p.o.l.". - jest każde miejsce, w którym ktokolwiek prowadzi sprzedaż poza budynkiem. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2b u.p.o.l., opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca prowadzący sprzedaż w wynajmowanym budynku, który wystawia (eksponuje) sprzedawany towar przed tym budynkiem na terenie gminnym podlega opłacie targowej. Strona odwołująca w tym zakresie podkreśliła, że towar eksponowany przed budynkiem nie stanowi odrębnej oferty sprzedaży od tej dokonywanej wewnątrz budynku, w którym sprzedawca "trzyma kasę" i zawiera transakcje. W ocenie Organu odwoławczego należy się zgodzić, zarówno z Organem I instancji, jak też ze Stroną odwołującą, że towar znajdujący się wewnątrz budynku jak i ten wystawiony przez jego właściciela (podatniczkę) na zewnątrz stanowią jedną ofertę sprzedaży. Ustalenie tego faktu nie ma jednak, zdaniem Organu odwoławczego, decydującego znaczenia. Dla ustalenia, czy dana osoba podlega opłacie, a jeśli tak, to jaka jest jej wysokość, istotne są następujące elementy. Po pierwsze - czy dana osoba prowadzi sprzedaż na targowisku, czy prowadzi ją w budynku, a po drugie - jaką zajmuje powierzchnię. Podkreślono przy tym, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach. A contrario, sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej (vide: wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2012r., sygn. I SA/Łd 491/12). Przepisy prawa nie różnicują bowiem, czy kupiec zajął powierzchnię targowiska przed budynkiem, w którym dokonuje sprzedaży, by również i na tej powierzchni wyeksponować towar, którego nie był w stanie zaoferować w budynku, czy też towar wystawiony na zewnątrz ma stanowić reklamę towaru oferowanego wewnątrz budynku. Doświadczenie życiowe wskazuje, że towar wystawiony przed pawilonami jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz pawilonu, a równocześnie pełni funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do pawilonu i dokonania zakupu. Zdaniem Organu odwoławczego, w rozpatrywanym przypadku z dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że towar wystawiony przed budynkiem jest w takich ilościach, że trudno przyjąć, aby spełniało to tylko funkcje reklamy - dla reklamy wystarczyłyby pojedyncze egzemplarze oferowanego w budynku towaru. Według Kolegium, dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku, mieści się w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku". Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska powołano wyroki WSA w [...] z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 390/16, i z dnia 15 czerwca 2016 r., I SA/Sz 98/16. Jak wskazało dalej Kolegium, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - czego Strona nie kwestionuje - że we wskazanych w decyzji dniach prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w budynkach przy ul. [...] oraz jednocześnie eksponowała towar na wystawkach przed sklepem na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu. Wymiar łączny wystawek wynosił powyżej [..] m², czego Strona nie kwestionowała, zaś Kolegium ustaliło w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy notatki służbowe inkasentów oraz dokonane czynności sprawdzające przez urzędników gminy, w tym także na podstawie dokumentacji fotograficznej. Mimo, iż podatniczka nie dokonywała transakcji sprzedaży bezpośrednio na terenie wystawek - nie było tam odrębnej kasy fiskalnej, to jednak zajmowała ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży i bezpośrednio z nią związanych, temu bowiem służyło eksponowanie przed budynkami sprzedawanych towarów, które zgodnie z przywołanym stanowiskiem judykatury wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. W kwestii oznaczenia towarów ceną Organ odwoławczy zauważył, że również wewnątrz budynku Strona oznaczała ceny zbiorowo, w pobliżu sprzedawanego towaru, nie metkowała poszczególnych produktów, co zgodne jest z obecnie obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Kolegium, w pełni uzasadniona jest konstatacja, chociażby w oparciu o dokumentacje zdjęciową, że Strona odwołująca posiadała tak znaczące ilości towaru do sprzedaży, że powierzchnia sklepu była zbyt mała, aby sprzedaż dokonywana była jedynie z wnętrza sklepu a w konsekwencji podatniczka dokonywała sprzedaży towarów z całej zajętej przez siebie powierzchni sklepu i wystawek o powierzchni łącznej około [...] m². Zdaniem Kolegium, należy wyraźnie odróżnić sytuacje, gdy sprzedawca wystawia swój towar na zewnątrz budynku w celach innych niż sprzedaż (np. inwentaryzacja, sytuacje losowe jak zalanie), co z pewnością pracownicy gminy czynią, nie obciążając wtedy sprzedawcy opłatą targową. Jakkolwiek nie do zaaprobowania jest sytuacja, którą stara się wykazywać Strona odwołująca, tj. że sprzedaż należy kojarzyć wyłącznie z miejscem, gdzie dokonywana jest sprzedaż fiskalna (miejsce, gdzie znajduje się kasa oraz gdzie dochodzi do przekazania towaru i zapłaty ceny), bez znaczenia zaś ma miejsce eksponowania towarów. Zdaniem Kolegium, każda powierzchnia, na której eksponowane są towary, które są przedmiotem faktycznej sprzedaży, a nie znajdują się w budynku, podlegają opłacie targowej, co wynika z powołanego orzecznictwa sądowego. Kolegium zauważyło przy tym, że powyższe ustalenia - w oparciu o przeprowadzone dowody z dokumentów, w tym dokumentację fotograficzną - są bardzo kategoryczne i jednoznaczne. Stąd pominięcie przez Organ I instancji dowodu z zeznań [...], chociaż – zdaniem Kolegium - narusza przepisy procedury administracyjnej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, jednakże uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak wskazało Kolegium, tylko wtedy gdyby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, istniałaby podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. W realiach niniejszej sprawy istnieje zaś obiektywna dokumentacja, w tym fotograficzna, która pozwala na poczynienie jednoznacznych ustaleń w sprawie. Wnioskowany zaś świadek - pracownica podatniczki - jest osobą ekonomicznie uzależnioną od podatniczki, stąd nawet jako świadek wiarygodny, zeznania tego świadka nie miałyby waloru dowodu obiektywnego w takim stopniu jak zebrane (w tym od podatniczki) dowody z dokumentów. Nadto, ocena charakteru i celu wystawienia towaru przed budynkiem należy do organu podatkowego a nie do świadka będącego pracownikiem podatniczki, jak chce tego Strona odwołująca - vide pismo pełnomocnika strony z dnia 16.11.2016 r. będącego odpowiedzią na pytanie Organu, na jaką okoliczność ma zeznawać [...]. Kolegium zauważyło także, że czynności handlowe wykonywane przez Stronę odwołującą w budynku nie były przedmiotem postępowania w sprawie, Organ I instancji ograniczył bowiem wymiar opłaty targowej tylko do dodatkowo zajmowanej w tym okresie przez Stronę powierzchni na prowadzenie sprzedaży (wystawki). Sumując, Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów podatkowych i jest zgodna ze stanem faktycznym sprawy. Wszystkie dane zawarte w zaskarżonej decyzji udokumentowane są wiążącymi organ podatkowy dokumentami urzędowymi i innymi dowodami uznawanymi przez prawo podatkowe (bez potrzeby przeprowadzania dowodu ze świadków). Nie można zatem zarzucić Organowi I instancji naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, Strona odwołująca jest osobą zobowiązaną do wniesienia opłaty targowej za określone dni i w określonej wysokości, a ponieważ opłata nie została uregulowana przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Organ I instancji słusznie wydał decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, zgodnie z załącznikiem Nr 2 do uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 18.11.2015 r. w sprawie opłaty targowej. Strona nie zgodziła się z ww. decyzją Organu odwoławczego z dnia 08.03.2017 r. i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę, w której wniosła o jej uchylenie jak i ją poprzedzającą decyzję Organu I instancji z dnia 09.12.2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając jej: I. rażące naruszenie prawa procesowego przez: 1. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym świadczącego zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej materiału fotograficznego towarów wystawionych przed budynkiem, w którym odbywała się sprzedaż oraz kasy fiskalnej i magazynu towarów handlowych znajdujących się w budynku przy ulicy [...], 2. błąd w ustaleniach faktycznych będący następstwem niewłaściwej interpretacji notatek inkasentów na okoliczność stwierdzenia uchylania się od uiszczenia opłaty targowej przez handlujących. Notatki te odzwierciedlają rzeczywiste intencje skarżącej i potwierdzają, iż towary były wyłącznie eksponowane, a rzeczywista sprzedaż odbywała się w budynku przy ulicy [...] ; 3. odmowa przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, tj.: dowodu z przesłuchania świadka [...] – osoby prowadzącej sprzedaż, na okoliczność potwierdzenia charakteru wystawionego towaru, w szczególności zaś pełnienia przez ten towar jedynie charakteru reklamy; 4. rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni zastosowanych w sprawie przepisów materialnych ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. podatki i opłaty lokalne (Dz.U.2016.716z późn.zm.). Działanie to stanowi naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco"; Skarżąc podniosła, że w wyniku wskazanych naruszeń, Organ błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania stron), art. 133 ust. 1, art. 180 (obowiązek dopuszczenia dowodów w sprawie), art. 187 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji Podatkowej, jak również reguły demokratycznego państwa prawego wynikającej z zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji oraz zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji. Działania te organy podejmowały w celu realizacji celu fiskalnego i tym samym doprowadził do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności, którymi to rządzi się demokratyczne państwo prawa. II. naruszenie materialnego prawa podatkowego przez: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że opłatę targową pobiera się od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach bez rozróżnienia "sprzedaży" od "ekspozycji towaru (zaprezentowania oferty)" w oderwaniu od woli ustawodawcy, że opłata targowa pobierana jest "od sprzedaży", a nie "od ekspozycji towarów" oraz przez przyjęcie twierdzenia, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowym zmierzających do dokonania sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje: Skargi nie uwzględniono, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe kryteria, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez Organ. Istota zarzutów skargi sprowadza się natomiast do kwestionowania oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ z tytułu sprzedaży towarów pamiątkowych w okresach: od 25-30.06.2016 r., od 01-31.07.2016 r., od 01-31.08.2016 r., od 01-30.09.2016 r. i od 01-30.10.2016 r., prowadzonej w dwóch punktach handlowych w [...], przed którymi wystawiła towar na chodniku. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie Organ zgodnie z prawem określił wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Zdaniem Skarżącej, Organy dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że opłatę targową pobiera się od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach bez rozróżnienia "sprzedaży" od "ekspozycji towaru (zaprezentowania oferty)", w oderwaniu od woli ustawodawcy, że opłata targowa pobierana jest "od sprzedaży" a nie od ekspozycji towarów" oraz przez przyjęcie ,że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwila faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, podczas gdy opłata targowa powinna być pobierana od rzeczywistej "sprzedaży", która odbywała się w budynku w [...] przy ulicy [...], a nie od powierzchni, na której nie było umiejscowionej kasy fiskalnej a jedynie "ekspozycja towaru", na którym nie były umieszczone ceny, wobec czego opłata targowa została nałożona za powierzchnię, na której Skarżąca nie "dokonywała sprzedaży". W ocenie natomiast Organu, dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku, mieści się w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku" Organ przy tym podkreślił, że dokonano niespornych ustaleń, a popartych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, że we wskazanych w decyzji dniach Skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w wynajmowanym budynku w [...] przy ul. [...] i jednocześnie eksponowała towar na wystawkach przed tym budynkiem (sklepem) na terenie gminy (na chodniku), nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu. Wymiar łączny wystawek wynosił powyżej [...]², czego Skarżąca również nie kwestionowała, zaś Organ dokonał w tym zakresie niespornych ustaleń w oparciu o załączone do akt sprawy notatki służbowe inkasentów oraz dokonane czynności sprawdzające przez urzędników gminy, w tym także na podstawie dokumentacji fotograficznej. Zdaniem Organu, mimo że Skarżąca nie dokonywała transakcji sprzedaży bezpośrednio na terenie wystawki i nie było tam odrębnej kasy fiskalnej, to jednak zajmowała ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży i bezpośrednio z nią związanych, temu bowiem służyło eksponowanie przed budynkami sprzedawanych towarów, które to czynności wchodzą w zakres pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. W tak zakreślonych ramach sporu rację co do jego istoty należało przyznać Organowi. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.), rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2 b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (podkreślenie własne). W myśl natomiast art. 16 u.p.o.l., zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Oznacza to, że opłata targowa obejmuje tylko powierzchnię, która nie jest objęta podatkiem od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości. Istotne znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej ma znaczenie terminu "targowisko". Cytowany przepis w ust. 2 art. 15 u.p.o.l. zawiera definicję terminu "targowiska", która - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, "w których prowadzona jest sprzedaż". A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest związane "z prowadzeniem sprzedaży", co należy rozumieć szeroko, a więc nie tylko rozumieć jako "rzeczywistą sprzedaż" - jak tego chce Skarżąca - lecz obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot, o jakim mowa w ww. art. 15 ust.1 u.p.o.l. w celu dokonywania (prowadzenia) sprzedaży, a więc wszelkie czynności związane ze sprzedażą, a w szczególności oferowanie i składowanie towaru, czy też oczekiwanie na klientów. Cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza żadnego ograniczenia w zakresie wskazania konkretnego miejsca do "prowadzenia sprzedaży" lub też, jaki charakter ma mieć prowadzona sprzedaż (stały czy tylko okazjonalny), czy też inne ograniczające elementy, jak np. umiejscowienie kasy, oznakowanie towarów cenami itp. Ustawodawca jedynie w cytowanym wyżej przepisie ust. 2b art. 15 u.p.o.l. wykluczył pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, a także w art. 16 u.p.o.l. (od podatników podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach), co oznacza, że "prowadzenie sprzedaży" czy też "dokonywanie sprzedaży" poza budynkiem lub jego częścią uzasadnia uprawnione przyjęcie, że każda powierzchnia (do której podmiot nie ma żadnego tytułu prawnego), która nie znajduje się w budynku lub w jego części, a jest zajęta na "prowadzenie sprzedaży", stanowi "targowisko" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu "targowiskiem" jest m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowiska oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Stąd też, handlujący na targowisku, mimo uiszczania czynszu dzierżawnego, opłaty za wjazd na targowisku lub za zajęcie straganu, musi również płacić opłatę targową na rzecz gminy. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminów "prowadzenie sprzedaży" i "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć ich szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459 z późn. zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z każdego miejsca, który nie jest budynkiem lub jego częścią, tj. z targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu dokonania sprzedaży, a zatem podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do dokonania transakcji sprzedaży jakichkolwiek artykułów, jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujące sprzedaży", stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy interpretować szeroko, uznając, że przepis ten obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Takie okoliczności wystąpiły w nie kwestionowanym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który Sąd orzekający przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Za niezasadny zatem uznać należało zarzut skargi co naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca przewidział uprawnienie dla rady gminy do wprowadzenia opłaty targowej, którą pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18.11.2015 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie opłaty targowej, określając w niej stawki tej opłaty, zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności opłaty targowej. Przy czym przepis § 3 tej uchwały stanowi, że: "Terminem płatności opłaty targowej jest dzień, w którym dokonywana jest sprzedaż, z zastrzeżeniem § 4". Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 tej uchwały, zarządza się pobór opłaty w drodze inkasa. Natomiast w ust. 2 § 4 uchwały ustala, że pobór opłaty targowej powierza się indywidualnie wskazanym inkasentom Gminy [...]. W świetle zatem przytoczonej obowiązującej w spornym okresie regulacji prawnej obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku, a więc od tego, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży czy też nie) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego obowiązku następuje w razie zażądania uiszczenia tej opłaty targowej przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie Gminy [...], tutaj, już przez samowolne zajęcie powierzchni gruntu (bez tytułu prawnego). Wobec tego zgodzić się należało z Organem, że wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem ich sprzedaży, czy też tylko zajęcie powierzchni gruntu należnego do gminy, mieści się w zakresie zwrotu "dokonujących sprzedaży na targowisku". W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca we wskazanych w decyzji dniach prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w dwóch dzierżawionych pawilonach handlowych, położonych w [...], jednocześnie eksponując towar przed tymi pawilonami, nie posiadając do tej zajętej powierzchni gruntu tytułu prawnego, co również potwierdza dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy. Poza sporem pozostaje również okoliczność łącznego wymiaru zajętej przez Skarżącą powierzchni (powyżej [...]²), co znajduje oparcie w notatkach służbowych uprawnionych inkasentów Gminy [...] Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, bowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w postaci notatek służbowych sporządzonych przez osoby zaufania publicznego, tj. inkasentów co do zajmowanej powierzchni handlowej oraz dokumentacja fotograficzna jednoznacznie potwierdza, że zajęta przed wydzierżawionymi budynkami handlowymi powierzchnia wykorzystywana była do "prowadzenia sprzedaży", a więc do "dokonywania sprzedaży", co jest wystarczającą przesłanką, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l., do pobrania opłaty targowej. Stąd, brak przesłuchania wnioskowanego świadka na okoliczność rzeczywistego charakteru towaru wystawionego przed sklepem Skarżącej znajdującym się w [...], w szczególności na okoliczność "pełnienia przez towar jedynie charakteru reklamy", nie miało w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie niespornie ustalono, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., zaś przedmiot opodatkowania (towar) położony był poza wydzierżawionym budynkiem, to tym samym dowiedziono i prawidłowo oceniono, że towar był położony na targowisku, a tym samym zaistniała podstawa do uznania, że czynności Skarżącej polegające na wystawieniu towarów przed sklepem podlegają w zakresie zajętej powierzchni opłacie targowej. Ponownego podkreślenia przy tym wymaga, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku mieści się w zakresie zwrotu "dokonujących sprzedaży" (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.) w związku z tym, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest "prowadzona sprzedaż" (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżąca w określonych decyzją dniach (okoliczność niesporna) była "dokonującą sprzedaży", jak i "prowadziła sprzedaż" w dzierżawionych pawilonach handlowych położonych w [...] przy ulicy [...], jednocześnie wystawiając przed tymi pawilonami towar (okoliczność niesporna). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002 r. (sygn. akt III SA 680/02, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Organ dokonał wyliczenia wysokości opłaty targowej zasadnie opierając się na notatkach sporządzonych przez inkasentów co do dat dokonywania sprzedaży oraz wymiaru zajętej na dokonywanie sprzedaży powierzchni, jak i na dokumentacji fotograficznej oraz stawkach dziennych opłaty uchwalonych przez Radę Gminy [...], prawidłowo dokonując wyliczenia kwoty opłaty targowej (okoliczności niesporne). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Organy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 133, ust.1, 180, art. 191 O.p., jak i art. 7 Konstytucji RP przez realizacje celu fiskalnego nad zasadą praworządności. Sąd zaakceptował pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Organy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniły dokonane ustalenia , a w szczególności charakter dokonywanych przez Skarżącą czynności co do wystawionych towarów przed wydzierżawionymi pawilonami handlowymi w [...] przy ulicy [...], uznając, że Skarżąca dokonywała sprzedaży w okresie od 25 do 30 czerwca 2016 r., od 1 do 31 lipca 2016 r., od 1 do 31 sierpnia 2016 r., od 1 do 30 września 2016 r. i od 1 do 30 października 2016 r. W konsekwencji, w świetle wyżej przedstawionej wykładni co do rozumienia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. określenia "dokonujących sprzedaży" nie sposób uznać było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy, że Skarżąca nie dokonywała czynności sprzedaży czy też, że nie prowadziła sprzedaży w poszczególnych dniach czerwca, lipca, sierpnia, września, października 2016 r. Oznacza to, że prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza na spornym terenie mieściła się w szerokim zakresie zwrotów "dokonujących sprzedaż" jak i zwrotu "prowadzona sprzedaż" w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., co skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty opłaty targowej. Wobec tego, stanowisko Organu należało uznać za prawidłowe. Sąd uznał, że Organy obu instancji orzekając w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się takiego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, zaś kluczową podstawą takiego rozstrzygnięcia były niekwestionowane przez skarżącą ustalenia Organu, a znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.