I SA/Sz 371/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Ł. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]określającej Ł H wysokość zobowiązania podatkowego za tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego opisaną wyżej decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł, zawierając pouczenie o uprawnieniu do wniesienia odwołania od decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Jak wskazał dalej organ, decyzja organu pierwszej instancji została skierowana na adres zamieszkania podatnika (ustalony na podstawie akt rejestracyjnych), tj. S , ul. S i doręczona została - w trybie art. 149 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) - w dniu 8 grudnia 2011 r. dorosłemu domownikowi - D H (matce podatnika), która odbiór ww. przesyłki potwierdziła własnoręcznym podpisem, zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 22 grudnia 2011 r. W dniu 7 lutego 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej - za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego - wpłynęło odwołanie podatnika z dnia 23 stycznia 2012 r. od ww. decyzji organu pierwszej instancji, do którego podatnik dołączył dodatkowe dokumenty, wnosząc by w oparciu o nie skorygować ww. decyzję. Jednakże podatnik nie zawarł w nim wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ani też nie złożył go odrębnym pismem. Nie podważył również sposobu i skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz nie wskazał okoliczności towarzyszących tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, w dniu [...] r. wydał postanowienie, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2012 r. złożonej - jak wskazano - "na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2006-2010" - wniesiono o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo". Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. strona sprecyzowała, iż skarga dotyczy wszystkich postanowień z dnia [...]r. stwierdzających uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wskazał organowi pierwszej instancji adres do doręczeń: ul. K C, informując jednocześnie, iż miejscem zamieszkania podatnika jest ulica N w C (czego dowodem - w jego ocenie - jest przedłożona w trakcie postępowania podatkowego umowa najmu z dnia 3 stycznia 2006 r.). Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została przesłana na adres: ul. S, S , gdzie podatnik "z oczywistych względów jej nie odebrał i nie miał takiej możliwości". Z wyjaśnień skarżącego wynika, że decyzję organu pierwszej instancji otrzymał dopiero w trakcie jego wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego, która nastąpiła w wyniku zainteresowania podatnika brakiem korespondencji. W konsekwencji strona podkreśliła, że od decyzji wydanej przez organ pierwszwoinstancyjny odwołała się w terminie nieprzekraczającym 7 dni. W dalszej części skargi podatnik przedstawił argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie – art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie, przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ma zatem ustalenie przez organ odwoławczy, kiedy decyzja, od której wniesiono odwołanie została doręczona oraz kiedy zostało wniesione odwołanie. W rozpoznawanej sprawie, niesporna pozostaje data wniesienia odwołania, natomiast doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło, według organu odwoławczego w trybie określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu [...]r., według skarżącego nie doszło zaś do skutecznego doręczenia tej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew wywodom organu odwoławczego, nie można było w niniejszej sprawie stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącemu przez pocztę w dniu [...]r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją - art. 212 Ordynacji podatkowej, czy jak w rozpatrywanej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09). Z kolei przepisy określające doręczenia zgrupowane w rozdziale 5 działu IV Ordynacji przewidują trzy sposoby doręczenia pisma adresatowi. Pierwszym z nich jest doręczenie właściwe, uregulowane w art. 145 Ordynacji podatkowej, kiedy pisma doręcza się stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2). Drugim sposobem jest doręczenie zastępcze, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149). Do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - adresatem pisma jest osoba fizyczna, - adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje, - adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny, - pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej, - zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo, - odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę, - osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, - zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej zdanie drugie. Przewidziane w art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenie zastępcze rodzi domniemanie, ze pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W myśl § 2 powołanego przepisu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, natomiast osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej - w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Pojęcie "adres" powinno zatem nawiązywać do ww. miejsc. W potocznym rozumieniu "adres" to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca. Pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., V SA 3767/03, LEX nr 147086). W przedmiotowej sprawie, w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą skarżącemu wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została wysłana na adres do korespondencji dla skarżącego ustalony, według organu, na podstawie akt rejestracyjnych, tj. w, ul. S. Jednakże z uwagi na nieobecność adresata pod wskazanym adresem ww. przesyłkę doręczono w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej pełnoletniemu domownikowi, tj. matce skarżącego. Wobec powyższego skuteczne doręczenie decyzji, według organu, nastąpiło w dniu 8 grudnia 2011 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 22 grudnia 2011r. Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona wadliwie na adres do korespondencji pomimo tego, że skarżący w trakcie postępowania nie wskazał adresu w tym mieście jako adresu dla korespondencji. Podkreślić także należy, że adres do korespondencji musi jasno wynikać z woli podatnika i być uwidoczniony w aktach administracyjnych, natomiast w niniejszej sprawie skarżący w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2011 r. (k. 62 akt administracyjnych) wskazał, iż w okresie od 2006 r. do chwili obecnej wynajmuje mieszkanie od P N przy ul. N w C. Podniósł, iż jego miejscem zameldowania jest S ul S jednakże miejscem zamieszkania w ww. okresie było C. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się również umowa najmu lokalu mieszkalnego z dnia 3 stycznia 2006 r. wskazanego wyżej lokalu przy ul. N w C. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w decyzji z dnia [...] r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, w oznaczeniu strony, do której decyzja jest kierowana, wskazano jako miejsce zamieszkania skarżącego adres przy ul. N w C, zaś adres do korespondencji podano w, ul S , na który wysłano decyzję. W aktach administracyjnych (k. 25) znajduje się również adnotacja z 20 marca 2012 r. z rozmowy telefonicznej, którą odbyła inspektor J W ze skarżącym celem ustalenia adresu do korespondencji w trakcie postępowania odwoławczego, który to adres wskazano na C, ul. K. Zdaniem Sądu, doręczenie przedmiotowej decyzji przez organ podatkowy winno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 898/06 (LEX nr 467220) "użyte w przepisie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie". Podzielając tę ocenę należy dojść do wniosku, że korespondencja ze strony organu podatkowego do skarżącego powinna być kierowana na adres zamieszkania skarżącego lub adres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tj. C, ul N lub C, ul. K. Przesyłanie jej na inny adres nie było skuteczne, a zwłaszcza nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ podatkowy uznając stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżącemu skutecznie doręczono ww. decyzję, naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy skarżącemu doręczono przedmiotową decyzję (jak wynika z treści skargi, skarżącemu wydano kopię decyzji) i czy złożone przez skarżącego odwołanie od ww. decyzji złożone zostało w terminie, bądź w sytuacji ustalenia, że nie doszło do doręczenia ww. decyzji, organ winien ją doręczyć podatnikowi. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwaną dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji, natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi stałemu w wysokości [...] zł (ustalonemu na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).