I SA/Sz 371/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Decyzją z dnia 9 marca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez B. M. odwołania od decyzji nr [...] Burmistrza [...] z dnia 7 grudnia 2017 r. - określającej wysokość zobowiązania podatkowego - opłaty targowej na kwotę [...]zł za dokonywanie sprzedaży odzieży przed budynkiem sklepu (wystawka – pod wiatą, na chodniku) znajdującym się przy ul. [...] w [...] w wymienionych w decyzji dniach i powierzchni wystawki - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, iż B. M. w ww. budynku w [...] dokonywała sprzedaży odzieży. Zorganizowała również tzw. wystawkę towaru przed budynkiem (jego obudówką) sklepu, pod wiatą, na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego terenu, której powierzchnia, w zależności od okresu, wynosiła od [...] Podatniczka dokonywała na tej powierzchni sprzedaży w dniach: - 9,11,13-20, 22-31 lipca 2017 r., 1-20, 22-24, 27, 28,30, 31 sierpnia 2017 r., 1,3 września 2017 r. na zajętej powierzchni (stanowiącej tzw. wystawkę przed budynkiem i dobudówką sklepu) do 2 m2, - 21 lipca 2017 r. na zajętej powierzchni (stanowiącej tzw. wystawkę przed budynkiem i dobudówką sklepu) do 4 m2, W tych dniach B. M. odmówiła uiszczenia opłaty targowej. Fakty dokonywania sprzedaży potwierdzają notatki służbowe inkasentów oraz dokonane w dniu 21 lipca 2017 r. przez pracowników Urzędu Miejskiego czynności sprawdzające, podczas których stwierdzono, że Podatniczka tego dnia dokonywała sprzedaży odzieży w sklepie oraz na zorganizowanej przed sklepem wystawce o wymiarach do [...]. Do akt sprawy dołączono zdjęcie punktu sprzedaży z tzw. wystawką. Poinformowano przy tym Podatniczkę, że tzw. wystawka stanowi element miejsca dokonywania sprzedaży, czyli powierzchni targowiska zajętej przez sprzedawcę. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wyjaśnił, że wystawa towarów, w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, poza budynkiem sklepu mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej. Organ wskazał także, że mając na uwadze informacje uproszczone z rejestru gruntów wraz z mapką Podatniczka nie jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...] M. [...], nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej organ określił przy uwzględnieniu dziennych stawek ustalonych w załączniku Nr [...] do Uchwały Nr [...] Rady Gminy M. z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie opłaty targowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatniczka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Podatniczka stwierdziła, że istota sprawy sprowadza się wyłącznie do oceny, czy sprzedaż (ekspozycja towaru) odbywała się w całości w budynku i jego dobudowanej części tj. wiacie, dobudowanej do budynku, a co za tym idzie nie można uznać, że sprzedaż była prowadzona poza budynkiem. Przekazując odwołanie ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów co do dostawionej do budynku wiaty, organ I instancji wskazał na brak przedstawienia jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej budowy; opinię techniczną dotyczącą charakteru wiaty. Zdaniem Podatniczki, stanowisko organu jest błędne, albowiem przybudówka w rodzaju tej w której prowadziła sprzedaż Podatniczka stanowi część budynku z którym jest integralnie związana. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że opłata targowa jest podatkiem należnym za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, oznaczającym każde miejsce, w którym ktokolwiek prowadzi sprzedaż poza budynkiem - vide art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz.716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." Zgodnie ze wskazanym przepisem, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Podatniczka-sprzedawca prowadząca sprzedaż w budynku i jego dobudowanej części, która wystawia (eksponuje) sprzedawany towar również przed tym budynkiem (jego dobudówką) tj. pod wiatą, na chodniku, na terenie do którego nie ma tytułu, podlega opłacie targowej. Organ wskazał, że okoliczności sprzedaży Podatniczka nie kwestionowała, nie kwestionowała także dni w których ta sprzedaż miała miejsce. Wskazał, że po raz pierwszy Podatniczka w odwołaniu podniosła okoliczność prowadzenia sprzedaży w przybudówce – wiacie, która jej zdaniem stanowi dobudowaną część budynku. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację organu I instancji zawartą w stanowisku, o którym mowa w art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", uznając że Podatniczka dokonywała sprzedaży w budynku, jego dobudowanej części oraz poza budynkiem i jego dobudowanej części na wystawce pod wiatą (która nie ma cech budynku bo nie jest wydzielona przegrodami budowlanymi), na chodniku. Powołał się także na wyrok WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 272/17 dotyczący również opłaty targowej którą nałożono na Podatniczkę za inne okresy 2017r. Dalej organ odwoławczy uznał, że towar znajdujący się wewnątrz budynku, jak i ten wystawiony przez jego właściciela na zewnątrz, stanowią jedną ofertę sprzedaży. Fakt ten nie ma jednak decydującego znaczenia w sprawie. Dla ustalenia, czy dana osoba podlega opłacie targowej, a jeśli tak, to jaka jest jej wysokość, istotne są bowiem następujące elementy: po pierwsze, to czy dana osoba prowadzi sprzedaż na targowisku, czy prowadzi ją w budynku, a po drugie, jaką zajmuje powierzchnię. Organ podkreślił, że z opłaty targowej wyłączono jedynie sprzedaż dokonywaną w budynkach - a contrario, sprzedaż dokonywana poza budynkami wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej (vide: wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2012 r., sygn. I SA/Łd 491/12). Przepisy prawa nie różnicują bowiem, czy kupiec zajął powierzchnię targowiska przed budynkiem, w którym dokonuje sprzedaży, by również i na tej powierzchni wyeksponować towar, którego nie był w stanie zaoferować w budynku, czy też towar wystawiony na zewnątrz ma stanowić reklamę towaru oferowanego wewnątrz budynku. Doświadczenie życiowe wskazuje, że towar wystawiony przed pawilonami jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz pawilonu, a równocześnie pełni funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do pawilonu i dokonania zakupu. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży, czy też tylko zajęcie miejsca na targowisku mieści się więc w zakresie zwrotu "dokonywania sprzedaży na targowisku". Takie stanowisko wyrażone zostało w wyrokach WSA w Szczecinie: z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Sz 390/16) oraz z 15 czerwca 2016r. (sygn. I SA/Sz 98/16). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach Podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w budynku pod ww. adresem oraz jednocześnie eksponowała towar na wystawce przed sklepem, na chodniku, nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu. Mimo, iż nie dokonywała transakcji sprzedaży, to jednak zajmowała ten sporny grunt w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią, tj. eksponowanie i reklama sprzedawanych towarów, które wchodzą w zakres pojęcia dokonywanie sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium, należy odróżnić sytuacje, gdy sprzedawca wystawia swój towar na zewnątrz budynku w celach innych niż sprzedaż (np. inwentaryzacja, sytuacje losowe, np. zalanie). Nie do zaaprobowania jest więc pogląd Strony, że sprzedaż należy kojarzyć wyłącznie z miejscem, gdzie dokonywana jest sprzedaż fiskalna (miejsce, gdzie znajduje się kasa oraz gdzie dochodzi do przekazania towaru i zapłaty ceny), bez znaczenia zaś ma miejsce eksponowania towarów. Każda powierzchnia, na której eksponowane są towary, które są przedmiotem faktycznej sprzedaży - a nie znajdują się w budynku - podlegają opłacie targowej. Za taką powierzchnię uznał organ odwoławczy ekspozycję pod wiatą (która zdaniem organu chroni towar przed warunkami atmosferycznymi) i na chodniku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca– reprezentowana przez radcę prawnego – decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca dokonywała sprzedaży na targowisku, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie jej zobowiązaniem podatkowym w postaci opłaty targowej. Podnosząc taki zarzut wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego jest błędne. Błędna jest sama istota podstawy poboru podatku, gdyż Skarżąca nie prowadzi działalności na targowisku, na terenie należącym do gminy, ulicy czy chodniku, ale terenie prywatnej nieruchomości, od której jej właściciel uiszcza podatek od nieruchomości. Skarżąca nie prowadzi również sprzedaży przed lokalem sklepowym. Organ nieprawidłowo zatem zakwalifikował dobudowaną do budynku wiatę jako targowisko. Powołując art. 15 u.p.o.l. Skarżąca wskazała, iż przedmiotem opłaty targowej jest sprzedaż dokonywana na targowisku. Obowiązek ten nie dotyczy sprzedaży dokonywanej w budynkach lub jego częściach. Stąd Skarżąca wywodzi, że dokonując sprzedaży w budynku i jego dobudowanej części – wiata a więc w miejscach wolnych od opłaty targowej nie ma podstawy do żądania zapłaty opłaty targowej. Mając na uwadze wyrok WSA z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 272/17 Skarżąca dostosowała prowadzona przez siebie sprzedaż do stanowiska Sądu i wszystkie towary znajdowały się w dobudowanej do budynku wiacie, gdzie dokonywano ich sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przy piśmie procesowym pełnomocnik Skarżącej przedłożył 12 zdjęć stanowiących o nieprawdziwości twierdzeń organu, że sprzedaż była dokonywana poza budynkiem i jego dobudowana częścią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach sprawy w sposób zasadny określono wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów wyeksponowanych na wystawce przed budynkiem sklepu tj. pod wiatą, na chodniku. Zdaniem Skarżącej, brak było podstaw do określenia opłaty targowej, bowiem sprzedaży towarów dokonywała wyłącznie w sklepie – budynku, jego dobudowanej części - przybudówka i dobudowanej do budynku wiacie. W ocenie organów podatkowych, takie eksponowanie towaru do sprzedaży na zewnątrz sklepu (budynku), bo takim budynkiem nie jest wiata, należy uznać za korzystanie z targowiska, a sprzedaż towaru na targowisku rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający a w niniejszej sprawie jest to powierzchnia pod wiatą, na chodniku. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 15 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.): "1. Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. 2. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. 2a. (utracił moc). 2b. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. 3. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.". Prawidłowa wykładnia pojęcia "targowisko" ma więc zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Jego ustawową definicję zawarto w ust. 2 cytowanego artykułu u.p.o.l. Bezspornie z u.p.o.l. wynika, że aktualna definicja jest szersza od definicji "targowiska", którą posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.). Obecnie "targowiskami" w rozumieniu u.p.o.l. są bowiem "wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż" – z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż "dokonywana w budynkach lub w ich częściach" (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem jej oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu (poza budynkiem lub jego częścią) prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 grudnia 1994 r., sygn. akt ARN 66/93, OSNC 1994/6/139). Zatem skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi zarówno o miejsca, które wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. Stąd zarzuty skargi co do objęcia obowiązkiem zapłaty opłaty targowej od powierzchni, która nie jest targowiskiem a prywatnym gruntem są nieuzasadnione. Zauważyć należy, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował pojęcia "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności dokonane przed zawarciem samej transakcji sprzedaży. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia ww. pojęcia nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała faktycznie oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. "Dokonywanie sprzedaży", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza więc, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska (w znaczeniu wskazanym w art. 15 ust. 2) w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym należy uznać, że określenie "dokonywanie sprzedaży" obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Takie okoliczności faktyczne, zdaniem Sądu w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu ustalone przez organy, (eksponowanie towaru do sprzedaży na tzw. wystawce przed budynkiem (jego dobudówką) sklepu wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty powstałego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zatem zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, Skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w ww. sklepie – budynek i jego dobudowana część - eksponując towar również na tzw. wystawce przed budynkiem i jego dobudowanej części o powierzchni – w różnych dniach - do 2 m2 oraz jednego dnia do 4 m2 stanowiącego powierzchnię pod wiatą, na chodniku. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasentów opłaty targowej notatki służbowe, a także dokonane przez pracowników urzędu miejskiego czynności sprawdzające, podczas których stwierdzono, że Podatniczka tego dnia dokonywała sprzedaży towarów w sklepie – budynku i jego dobudowanej części oraz na zorganizowanej przed budynkiem i jego dobudowanej części - wystawce (pod wiatą, na chodniku) o wymiarach do [...] m2). Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół z dokumentacją fotograficzną. W ocenie Sądu, także zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasentów, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Ze sporządzonych zdjęć w dniu 3 września 2017 r. i 21 lipca 2017 r. wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów na zewnątrz sklepu (budynku i jego dobudowanej części), pod wiatą - zadaszeniem również na chodniku. Wbrew zarzutom odwołania i skargi za taką część budynku nie można uznać wiaty- zadaszenia, nie posiadającej znamion budynku tj. bez wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Stąd rozważanie czy wiata stanowi np. obiekt budowlany staje się zbędne w realiach niniejszej sprawy albowiem zwalnia się od opłaty targowej dokonywanie sprzedaży wyłącznie w budynkach i jego części (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.) Jak słusznie podniósł to organ odwoławczy wiata w istocie zadaszenie jakkolwiek uzasadnione z pkt widzenia ochrony towaru przed warunkami atmosferycznymi to z pkt widzenia budowlanego nie spełniające cechy budynku. Wskazać należy, że organ I instancji wprost w stanowisku tego organu przekazującym odwołanie Skarżącej organowi odwoławczemu wskazał powołując się nie tylko na materiał fotograficzny z czynności sprawdzających, z notatek inkasenta ale także wobec zarzutów odwołania na brak przedłożenia przez Skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej, na zasoby geodezyjne, przywołał także opinię techniczną dotyczą wiaty, które to pismo doręczono pełnomocnikowi Skarżącej. Zauważyć należy, że w myśl art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów odwołania. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy zasadnie uwzględnił to stanowisko przy ocenie ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie. Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji była reprezentowana przez pełnomocnika, nie wnosiła zastrzeżeń co do meldunków inkasenta, materiału dowodowego, była zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważyć też należy, że w skardze Skarżąca w istocie nie kwestionuje faktu prowadzenia sprzedaży w dniach wskazanych przez inkasentów i powierzchni zajętej na sprzedaż, wywodzi jednak, że sprzedaż była dokonywana wyłącznie w budynku za który uważa nie tylko dobudowaną cześć ale także wiatę (zadaszenie). Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2002r., sygn. akt III SA 680/02 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "notatki urzędowe, sporządzone przez uprawniony podmiot, mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne, zawartych w nim danych". Takich ustaleń nie podważają przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej na etapie postępowania sądowego zdjęcia budynku sklepu wraz z przybudówką i wiatą mające potwierdzać, iż sprzedaż prowadzona była tylko w budynku. Zauważyć należy, że Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika występowała w postępowaniu przed organem I instancji jak i organem odwoławczym miała więc możliwość dokumentowania i kwestionowania powierzchni zajętej na sprzedaż, za którą przecież już organ I instancji uznał wystawkę przed budynkiem (wiata i chodnik – co wynika ze zdjęć z dnia 21 lipca 2017 r. i 3 września 2017 r.). Wprawdzie na zdjęciach przedłożonych przez Skarżącą nie widać towarów umieszczonych przed budynkiem (za który Skarżąca uważa także wiatę), na tzw. wystawce (za którą organy uznają wiatę i chodnik), jednak nie mogą one stanowić przeciwdowodu, iż w dniach ustalonych przez inkasentów i pracowników urzędu miejskiego na tej wystawce nie były eksponowane towary do sprzedaży. Fakt taki potwierdza bowiem ww. zdjęcie z dnia 21 lipca 2017 r., 3 września 2017 r. i sporządzone w tym dniu dokumenty, z których wynika, że powierzchnia przed budynkiem zajęta na ekspozycję towaru (widoczną na zdjęciu) wynosi odpowiednio do [...] Również różne powierzchnie "wystawki" wskazywane w notatkach inkasentów potwierdzają, że powierzchnia ta była każdorazowo mierzona i nie odnosi się ona do powierzchni sklepu lub jego przybudówki ale do wystawki poza obręb budynku. W ocenie Sądu zasadnie także w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że towar wystawiony przed budynkiem sklepu jest oferowany do sprzedaży na równi z towarem znajdującym się wewnątrz sklepu, a równocześnie pełni on funkcję reklamy, ma bowiem zachęcić klientów do wejścia do sklepu i dokonania zakupu. Skarżąca zajmowała miejsce na zadaszonej wystawce przed budynkiem, chodniku - nie posiadając tytułu prawnego do korzystania z tego gruntu – właśnie w celu wykonywania czynności służących sprzedaży, bezpośrednio związanych z nią, tj. do eksponowania i reklamy sprzedawanych towarów, a takie działania wchodzą w zakres pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Uznać bowiem należy, że tylko takie szerokie rozumienie dokonywania sprzedaży (a więc nie tylko miejsce, gdzie znajduje się kasa i następuje wydanie towaru i zapłata ceny – czyli zawarcie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c.) wynika logicznie z art. 15 ust. 1, 2 i 2b u.p.o.l. W przeciwnym bowiem razie wystawienie towaru w celu jego sprzedaży na targowisku (tj. każdym miejscu poza budynkiem) nie byłoby w ogóle objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej o ile (w danym dniu) nie doszło do transakcji (zawarcia umowy) sprzedaży. Taką nieracjonalną wykładnię tych przepisów należy zatem odrzucić. Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi o naruszeniu ww. przepisów u.p.o.l. Uznać więc należało, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach prawa. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wnioski wyciągnięte z takiej oceny przez organ podatkowy, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i opierają się na jego swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r., poz.1369), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.