I SA/Sz 372/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za [...], o d d a l a skargę W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszych decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. L. za zaległości Spółki z o.o. "M" w Szczecinie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i [...] wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji w kwotach wymienionych w decyzji. Ustalono, że Spółka z o.o. "M" została utworzona umową spółki z [...]. A. L. był prezesem zarządu tej Spółki od [...] do [...]. Z tą datą został odwołany z zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników. W dniu [...] Urząd Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określającą zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...]. Natomiast w dniu [...]Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję określającą zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...]. Obie decyzje stały się ostateczne lecz Spółka nie uregulowała tych, ani innych należności. Egzekucja należności wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w "X" Banku SA. Uzyskane z tego rachunku kwoty zostały zarachowane na koszty postępowania egzekucyjnego, koszty upomnień i częściowe pokrycie zaległości z odsetkami. Podjęto również próby wyegzekwowania zaległości przez zajęcie wierzytelności jednakże w większości wierzytelności nie zostały uznane, wyegzekwowano jedynie [...]. W pozostałych przypadkach firmy zostały zlikwidowane bądź wyprowadziły się bez podania adresu. Wobec zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, łączne prowadzenie egzekucji Sąd Rejonowy w S. powierzył komornikowi sądowemu postanowieniem z [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne, uzasadniając tym, że Spółka nie ma siedziby pod wskazanym adresem, nie posiada ruchomości, nieruchomości ani wierzytelności, do których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Podjęto również postępowanie wyjawienia majątku –bezskutecznie. W toku postępowania wszczętego wobec A. L. w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazywał on na wierzytelności Spółki wynikające z faktur wystawionych od [...] do [...]. Jednak okazało się, że faktury te zostały zapłacone bądź rozliczone poprzez kompensatę należności i zobowiązań. Rozliczenia były też dokonywane za pośrednictwem "X" Banku, w którym rachunek Spółki był zajęty w egzekucji administracyjnej i sądowej. Nie potwierdziła się informacja A. L., że Spółka posiada nowy rachunek bankowy. Bank "Y" poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki z o.o. "M" lecz dla innej Spółki z o.o. "N". Twierdzenie A. L., że pismem z [...] wskazywał nowy rachunek bankowy nie odpowiada rzeczywistości ponieważ żaden taki wniosek nie wpłynął do organu egzekucyjnego. Gdyby tak było, informacja o majątku Spółki zostałaby wykorzystana przez ten organ lub komornika sądowego. W związku z zastrzeżeniami A. L., co do prawidłowości zarachowania kwot pobranych w toku egzekucji jak i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] organ I instancji przedstawi przebieg czynności egzekucyjnych: - [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w "X" Banku na podstawie tytułów wykonawczych z [...] SM VAT [...] za [...] (na podstawie deklaracji VAT-7) i SM VAT [...] za [...]. Uzyskane środki zostały przekazane na poczet zaległości za [...]. - Wobec niedotrzymania układu ratalnego, w dniu [...] podjęto zawieszone postępowanie egzekucyjne i dokonano wobec Spółki zajęcia rachunku bankowego na podstawie w/w tytułu wykonawczego za [...] oraz SM VAT [...] za [...]. Otrzymane kwoty zarachowano na poczet zaległości najstarszych czyli za [...]. - Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] została określona późniejszą decyzją UKS z [...] (deklaracja VAT-7 wskazywała na wyższą niż należna kwotę do zwrotu na rachunek spółki), a tytuł wykonawczy wystawiony został [...] nr [...]. Dnia [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego obejmując również ten tytuł, lecz nie było już środków na rachunku. Realizacja tytułów wykonawczych z zajętego rachunku bankowego następowała zgodnie z kolejnością dokonywanych zajęć i dlatego uzyskane środki zarachowano na zaległość za [...], gdyż objęta była najwcześniejszym wnioskiem. Natomiast nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za [...] powstałą na [...] rozdysponowano zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniami z [...] wydanymi w trybie art. 273 § 1 Ordynacji podatkowej na zaległość podatkowe Spółki z różnych tytułów, na które nie były wystawione tytuły wykonawcze. W kwestii dotyczącej przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstała w czasie pełnienia przez niego tej funkcji organ I instancji ustalił, że A. L. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki czy też o wszczęcie postępowania układowego, ani też nie wykazał by niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Odnośnie kondycji finansowej Spółki trudno było ją określić ponieważ istnieją duże rozbieżności w danych liczbowych zawartych w dostępnych materiałach. Sprawozdanie finansowe za [...] nie zostało podpisane przez zarząd Spółki, a wszelkie próby dotarcia do osób uprawnionych do zatwierdzenia sprawozdania nie powiodły się. Zatem okoliczność czy w okresie pełnienia przez A. L. funkcji prezesa zarządu Spółki istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości pozostała nierozstrzygnięta. Kolejna przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki również nie została wykazana, bowiem A. L. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Podjęte z jego inicjatywy czynności nie doprowadziły do ujawnienia mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym organ I instancji uznał, że A. L. jest odpowiedzialny za wskazane w decyzji zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A. L. domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżący powołał się na wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] oraz na sporządzoną według tych wskazań analizę finansową Spółki, która potwierdziła, że w okresie gdy był prezesem zarządu nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości firmy. Skarżący wyraził wątpliwość co uznania egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną zarzucając, że wiele jego sugestii nie wywołały właściwej reakcji organu egzekucyjnego, gdyż nie potrafił ustalić konta Spółki, która zmieniła nazwę na "T". Skarżący zgłosił zastrzeżenia co do przypisania mu odpowiedzialności za zaległość podatkową za [...] jak i co do sposobu zarachowania wyegzekwowanych kwot na zaległości późniejsze. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] częściowo uwzględnił odwołanie i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności A. L. za zaległość Spółki w podatku VAT za [...] wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za [...], powstało w dniu [...], w którym upływał termin jego płatności. A. L. w tym dniu nie był już prezesem zarządu Spółki nie jest więc odpowiedzialny za zaległość powstałą po ustaniu funkcji w zarządzie. Natomiast co do odpowiedzialności A. L. za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za [...] organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej do orzeczenia tej odpowiedzialności, oraz że nie zostały wykazane przesłanki zwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. W sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że A. L. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "M" od [...] do [...],oraz że zaległość w podatku VAT za [...] powstała w tym okresie. Wykazano także, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika sądowego z [...]. A. L. nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania nastąpiły nie z jego winy. Analiza kondycji finansowej Spółki oraz kwestia ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości bądź postępowania układowego obecnie nie jest istotna, skoro A. L. będąc prezesem zarządu w ogóle wniosku takiego nie złożył . Za nietrafne organ odwoławczy uznał stanowisko odwołania, że komornik skarbowy prowadził egzekucję bezefektywnie. Informacja skarżącego o nowym koncie bankowym Spółki jak i o zmianie jej nazwy na "T" nie potwierdziła się. Również inne wskazywane mienie nie doprowadziło do ściągnięcia zaległości. W kwestii dotyczącej księgowania kwot ściągniętych jak i zarachowania nadpłaty podatku na zaległości podatkowe organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada zaliczania wpłat, nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności dotyczy takich zaległości, na które nie zostały wystawione tytuły wykonawcze. Dlatego też organ podatkowy postanowieniami z [...] zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym na poczet zaległości nieobjętych tytułami egzekucyjnymi, tj. na zaległość w podatku VAT za [...], dodatkowe zobowiązanie za [...], [...] i inne – zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Stroną tych postępowań była Spółka i tylko ona była uprawniona do zaskarżenia w/w postanowień lecz tego nie zrobiła. Uprawnienie do kwestionowania postanowień nie przysługuje A. L., gdyż nie był stroną w tych postępowaniach. Natomiast o zaliczeniu wyegzekwowanych kwot w postępowaniu egzekucyjnym decyduje data wystawienia tytułu wykonawczego. Najwcześniej, bo [...] wystawione zostały tytuły egzekucyjne na zaległości Spółki w podatku VAT za [...] i [...] i środki uzyskane z rachunku w "X" Banku przekazane zostały na poczet tych zaległości. Następnie w dniu [...] wystawiono tytuł wykonawczy na zaległość w podatku VAT za [...], a uzyskaną należność przeznaczono na zaległość najstarszą czyli za [...]. Najpóźniej, bo w dniu [...]. wystawiono tytuł wykonawczy na zaległość Spółki w podatku VAT za [...], ponieważ zaległość ta została określona decyzją UKS dopiero w dniu [...]. Z tych względów nie było możliwe zarachowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] na poczet zaległości w podatku VAT za [...]. Dalsze działania egzekucyjne nie dostarczyły środków na pokrycie zaległości podatkowej za [...]. W tym stanie, wobec niewykazania przesłanek zwalniających, organ odwoławczy uznał za uzasadnione w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej obciążenie A. L. odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. L. domaga się unieważnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku VAT za [...], a ponadto dołączenia do akt wszystkich dokumentów, z którymi był zapoznany ([...] teczek) oraz decyzji dotyczącej zaległości za [...]. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły starań w celu merytorycznego wyjaśnienia sprawy naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej, nie dopuściły dowodu, jakim jest analiza finansowa firmy – art. 180 Ordynacji podatkowej, co stanowi, że nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] sygn. [...] i sporządzoną analizę finansową firmy w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Z analizy tej wynika jasno, że w okresie tym zyskowność Spółki wahała się na poziomie [...] do [...] %, nie było więc podstaw do zgłoszenia upadłości. Zarzucił także, że sposób księgowania pozyskanych należności w dalszym ciągu jest nieprawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji w zarządzie jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W sprawie niesporne jest oraz wynika z załączonych dokumentów, że zaległość podatkowa Spółki w podatku VAT za [...] powstała w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz, że decyzja określająca tą zaległość zapadła w dniu [...]. Wykazane zostało również, że egzekucja tej zaległości przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika sądowego z [...] wobec braku jakichkolwiek ruchomości, nieruchomości wierzytelności do zajęcia oraz braku środków na rachunku bankowym. Skarżący nie podjął obrony przed odpowiedzialnością za omawianą zaległość podatkową Spółki w oparciu o przesłankę dotyczącą upadłości lub postępowania układowego, wręcz przeciwnie stanowczo twierdził i nadal podtrzymuje stanowisko, że w okresie sprawowania funkcji w zarządzie kondycja finansowa Spółki była dobra i nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości ani wszczęcia postępowania układowego. Organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...], przeprowadziły analizę kondycji finansowej Spółki z okresu gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, lecz uznały, że nie ma ona znaczenia dowodowego. Skoro skarżący sam wniosku o upadłość nie złożył i na okoliczność tę nie powołuje się. Przeprowadzona analiza kondycji finansowej Spółki, mimo że nie określa jednoznacznie sytuacji finansowej Spółki w I półroczu [...] z powodu dużych rozbieżności danych liczbowych w posiadanych dokumentach, zdaje się potwierdzać stanowisko skarżącego co do tego, że nie było przesłanek do zgłoszenia upadłości Spółki. Oznacza to, że obrona skarżącego przed odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki nie opiera się na przesłance wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, wobec czego zbędne okazało się dochodzenie kiedy wystąpiły warunki do zgłoszenia upadłości. W tej sytuacji obrona skarżącego przed odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki mogła polegać tylko na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Jednakże skarżący, mimo podejmowanych starań nie zdołał wskazać takiego mienia Spółki, z którego egzekucja omawianej zaległości byłaby możliwa. Nieuzasadnione są zastrzeżenia skarżącego co do czynności egzekucyjnych i kolejności księgowania uzyskanych kwot. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono szczegółowo przebieg wszystkich czynności egzekucyjnych. Wyjaśniono również, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada, że o kolejności zaliczenia wyegzekwowanych kwot decyduje data wystawienia tytułu wykonawczego. Najwcześniej, bo [...] wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległości za [...] i [...]. Następny tytuł wykonawczy wystawiony zostały [...] i dotyczył zaległości za [...]. Najpóźniej, w dniu [...] został wystawiony tytuł wykonawczy na zaległość w podatku VAT za [...] na podstawie decyzji UKS z [...]. Z tych przyczyn – jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie było możliwe zaksięgowanie wcześniej wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości w podatku VAT za [...] przed wykonaniem wcześniejszych tytułów. Przebieg czynności egzekucyjnych przedstawiony został szczegółowo w sprawozdaniach i dokumentach organu egzekucyjnego znajdujących się w aktach administracyjnych na kartach [...] , z którymi skarżący został zapoznany. Również prawidłowe jest wyjaśnienie organu odwoławczego, że nie było możliwe zaliczenie nadpłaty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] na poczet zaległości w podatku VAT za [...]. W tym przypadku organ podatkowy (nie egzekucyjny) zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był w trybie art. 273 § 1 zarachować nadpłatę na poczet zaległości nie objętych tytułami egzekucyjnymi w kolejności od najwcześniejszego terminu płatności. Wydane w tej sprawie postanowienia nie zostały przez Spółkę zaskarżone i nie mogą być w niniejszej sprawie kwestionowane. Zarzut niekompletności akt administracyjnych jest niezasadny, bowiem przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wykazano bowiem przesłanki z art. 116 Ordynacji podławej uzasadniające odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową Spółki za styczeń 2000r. podczas gdy on nie wykazał przesłanek zwalniających od tej odpowiedzialności . Nie stwierdzono również naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy w tym także wykonały analizę kondycji finansowej Spółki, zebrały kompletny materiał dowodowy i należycie go oceniły. W tym stanie nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.