I SA/Sz 373/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu [...] czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję B. P. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] odmawiającą P. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Strona za pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. W deklaracji Strona wykazała łączną kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, w tym kwotę podatku w wysokości [...] zł tytułem opodatkowania gruntów o pow. [...] m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków). Następnie Strona przesłała do organu I instancji korektę deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2018 r. Wskazała, iż powodem korekty jest zmniejszenie powierzchni gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości w wyniku przeklasyfikowania gruntów pozostających w zarządzie nadleśnictwa. Do pisma załączyła ww. korektę deklaracji z dnia [...] marca 2018 r. oraz zestawienie gruntów wg rodzaju powierzchni. Następnie w dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłynęła do organu I instancji kolejna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018, w której Strona wykazała łączą kwotę podatku w wysokości [...] zł, w tym kwotę podatku w wysokości [...] zł (dla gruntów, o których mowa w polu [...] o powierzchni [...] m2). W dniu [...] listopada 2019 r. wpłynął do organu I instancji wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że niesłusznie wykazała do opodatkowania w roku 2018 grunty zajęte przez Operatora znajdujące się pod liniami energetycznymi, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona podniosła, że faktycznie z umów zawartych z Operatorem wynika, iż uzyskał on prawo do sporadycznego korzystania z tych gruntów, w celu wykonywania wymienionych w nich czynności, które są związane z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, co nie przesądza jednak o trwałym zajęciu gruntów przez Operatora. Ponadto uprawnienia Operatora nie wpływają na możliwość korzystania z gruntu przez Stronę. Nie doszło również do przeniesienia posiadania nieruchomości, a zatem zakres korzystania przez Operatora z ww. gruntów jest ograniczony. Ponadto Strona w treści uzasadnienia odwołała się do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785, t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W tym zakresie wskazała, że do zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej dochodzi jedynie wówczas, gdy działalność ta jest wykonywana w sposób rzeczywisty, ciągły, trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności. Uzasadniając przedstawione we wniosku stanowisko Strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Powołując art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.2101, t.j. ze zm.; dalej: "u.p.g.k.") stwierdziła, że za podstawę wymiaru podatków należy uznać dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące gruntów, na których znajdują się linie elektroenergetyczne. Rodzaj tych użytków nigdy nie uległ zmianie i nadal są to użytki rolne i leśne. Okoliczność ta skutkować powinna naliczeniem podatku leśnego lub rolnego, a nie podatku od nieruchomości. Odwołując się do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2017.788, t.j. ze zm.; dalej: "u.o.l.") Strona wskazała, że linie elektroenergetyczne są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, skoro ich umiejscowienie na gruntach pozostających w jej zarządzie mieści się w pojęciu pozaprodukcyjnych funkcji lasu, a dostarczana za pośrednictwem linii energia elektryczna może być wykorzystywana przez Stronę przy prowadzeniu tej gospodarki. Strona zwróciła również uwagę na ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588; dalej: "ustawa nowelizująca"), powołując się do treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy nowelizującej. W tym zakresie stwierdziła, że ustawodawca w związku z koniecznością wyeliminowania z obrotu przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne i pojawiającymi się przypadkami nieprawidłowej wykładni uprzednio obowiązujących przepisów, doprecyzował kwestię opodatkowania terenów zajętych przez linie elektroenergetyczne stwierdzając, że nie podlegają one opodatkowaniu podatku od nieruchomości. Końcowo Strona stwierdziła, że z tytułu posadowienia infrastruktury elektroenergetycznej na zarządzanym przez nią gruncie nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskuje jedynie od Operatora wyrównanie uiszczonych podatków. Organ włączył materiał dowodowy dotyczący postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 do aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy, w tym przedłożone przez Stronę: kopię umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] września 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) zawartą pomiędzy Stroną, a [...] (dalej: "Operator") dotyczącą nieruchomości gruntowej opisanej w KW nr [...] oraz kopię umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] września 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) zawartą pomiędzy Stroną, a Operatorem dotyczącą nieruchomości gruntowej opisanej w KW nr [...]; wykaz nieruchomości obciążonych służebnościami przesyłu; oświadczenie Nadleśniczego Nadleśnictwa M. ; kopię porozumienia w sprawie zawarcia umów służebności przesyłu; opis taksacyjny dla działki [...] obręb K.; mapę sytuacyjna działki [...] obręb K.; plan urządzania lasu (85 szt. kart ewidencyjnych drzewostanu); oświadczenie Nadleśniczego Nadleśnictwa M. . W odpowiedzi na wezwanie organu Strona nadesłała: zestawienia wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości wg stanów na [...] grudnia 2018 r. i [...] lutego 2018 r.; wykaz danych do podatku od nieruchomości na 2018 r. na terenie gminy z dnia [...] stycznia 2018 r.; wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu w roku 2018, wg stanu na [...] grudnia 2018 r.; kopie aktów notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]. Zgodnie z danymi wynikającymi z nadesłanych przez Stronę dokumentów przez teren zarządzany przez Stronę w obrębie gminy (właściwość organu I instancji) przebiegają linie energetyczne należące do Operatora, których łączna powierzchnia na podstawie umów o ustanowieniu służebności w okresie od dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] grudnia 2018 r. stanowiła [...] m2 (tj. powierzchnia [...] m2 na podstawie umowy - Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2012 r. i powierzchnia [...] m2 na podstawie umowy - Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2012 r.). Ponadto grunty objęte służebnością przesyłu w ewidencji grantów i budynków oznaczone zostały symbolem Ls – lasy. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr jw. organ I instancji Stronie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe grunty wyłączone są z produkcji leśnej (pomimo, że w ewidencji oznaczone zostały symbolem Ls), co oznacza, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wg stawki najwyższej, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków). Dodał, że na gruntach tych Strona nie prowadzi ani działalności leśnej, ani rolnej, a jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jest Operator. Natomiast zakres i rodzaj czynności wykonywanych przez Operatora wynika z ww. porozumienia i umów służebności a dodatkowo z definicji służebności przesyłu (art. 305 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U.2018.1025; t.j. ze zm.; dalej: "K.c."). Grunt jest, więc stale i permanentnie związany z prowadzeniem przez Operatora działalności gospodarczej. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja sieci energetycznych, co obejmuje ciągły nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Okoliczności te świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, a w konsekwencji ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem organu I instancji działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ten należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, a nie na działalność leśną czy rolną. Ponadto organ I instancji ustalił na podstawie akt sprawy, że Strona nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Posiadaczem gruntu nie jest również Operator, gdyż ustanowienie służebności nie jest równoznaczne z przeniesieniem posiadania gruntu, a posiadanie służebności nie może być uznane za posiadanie rzeczy. W tym zakresie powołał wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 4 marca 2011 r., I ACa 985/10 oraz sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2224/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 77/169). Organ I instancji stwierdził, że Operator w wyniku zawarcia umowy służebności przesyłu nie stał się automatycznie posiadaczem gruntu Skarbu Państwa, tj. gruntów pod liniami energetycznymi. Korzysta jedynie z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że Strona nadal jest zarządcą opisywanych gruntów i przysługuje jej wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem przez Operatora służebności przesyłu. Nie zgadzając się z ww. decyzją, Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ II instancji decyzją z dnia [...] maja 2020 r., nr jw. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W treści uzasadnienia organ II instancji uznał za chybione zarzuty w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych polegających, na braku podjęcia przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie. W tym względzie zwrócił uwagę, że Strona sama ograniczyła działalność na gruntach, oddając je Operatorowi na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna. Działalność leśna doznaje natomiast znacznego ograniczenia, poprzez konieczność spełnienia przez właściciela linii wymogów bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Zakres i rodzaj czynności określają umowy ustanowienia służebności przesyłu (które obowiązywały w 2018 r.). Ponadto określa je definicja służebności przesyłu (art. 3052 K.c, do którego wymienione umowy nawiązują). Zdaniem organu II instancji materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Stronę w dniu [...] lutego 2018 r. odpowiada prawu i jest zgodna ze stanem faktycznym. Tym samym zapłacona przez Stronę kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie. Organ II instancji podkreślił, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Strona może, więc wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z tą działalnością. Powyższe skutkuje tym, że grunt podlega podatkowi od nieruchomości, jako związany z działalnością gospodarczą. Dodatkowo organ II instancji powołał się na plan urządzenia lasu, w którym na 2018 r. nie przewidywano wskazań gospodarczych dla przedmiotowych gruntów. Organ II instancji wyjaśnił, że Operator na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi (treść tego prawa unormowana została w art. 3051 K.c.). Stan zajęcia gruntów przez Operatora jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na grunt ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy Operatora. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora wynika z faktu, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej. Końcowo stwierdził, że słuszne było opodatkowanie w 2018 r. gruntów stanowiących pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, co przesądza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku była uzasadniona. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, nie uchybiono żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o rozpoznanie skargi w trybie art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019. 2325, t.j. ze zm. ; dalej: "P.p.s.a."). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; b) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Skarżącego podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorstwo energetyczne ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości; 2) naruszenie przepisów proceduralnych: a) przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900; tj. ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności – czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ II instancji wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wobec zgodnego wniosku stron, o jakim stanowi art. 119 pkt 2 P.p.s.a., kierując się opisanymi powyżej kryteriami, Sąd dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze tak zakreślone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 2) P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Dokonując według powyższych kryteriów, kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Skarżący stanął na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatora czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatora, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność. Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia w wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z Operatorem. Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu. W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w analogicznych sprawach. W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.). Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1) O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2019 r., I GSK 36/17). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Mimo, że przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy stwierdzenia nadpłaty w zakreślonym sporze na uwadze należy mieć konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Nadleśnictw zarządzających gruntami Skarbu Państwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych. Kwestie związane z opodatkowaniem gruntów leśnych i rolnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, były przedmiotem wykładni i ocen NSA w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19. NSA zasadniczo w ww. wyrokach stwierdzał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Powołane orzeczenia pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści. Wskazać również należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii w tego typu sprawach. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., a także art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l., Sąd stwierdza, że zarzutów w tym zakresie nie podzielił. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie zaś art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 ze zm.; dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034) użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się m.in. na grupę: grunty leśne. W myśl natomiast § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l., w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (przepis 2a przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie zaś art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646). Tożsamy jak powyżej wskazany problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w ww. wyrokach. Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w ww. wyrokach NSA. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.). W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się terminem "zajęcia" a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych K.c. Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. Operator m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora. Spółka ta korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów tych umów (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie. Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 K.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy. W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – jest Skarżący. Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z powyższymi uwagami, nie miała jednak miejsca. Podkreślenia wymaga ponadto, że akcentowana przez Skarżącego zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2018 r., którą dodano w art. 1 u.p.l. ust. 4 oraz dodano do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7), ust. 3 pkt 2), art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.o.l. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dla potwierdzenia słuszności przyjętego stanowiska, że do zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej dochodzi, gdy jest ona wykonywana w sposób rzeczywisty, ciągły i wykluczający prowadzenie innej działalności, Skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Gl 1115/17; WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1046/14; z dnia 19 lutego 2018 r., I SA/Sz 1011/17; NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 784/15; z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13; z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15; WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., I SA/Ol 504/13 - zapadły w innym stanie faktycznym. Powołane wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lipca 2013 r., I SA/Go 310/13; z dnia 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 137/14; z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Go 605/13; WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2018 r., I SA/Sz 1011/17 – uchylały decyzje organów podatkowych w związku z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i nie rozstrzygały kwestii merytorycznych uznając, że byłoby to przedwczesne. Natomiast wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 79/17 oddalono skargę Nadleśnictwa. W uzasadnieniu wskazano, że zasadniczą kwestią, która wymagała rozstrzygnięcia było to, czy grunty sklasyfikowane jako "Ls", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, tj. przedsiębiorstwu energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zatem grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola wykazała, że decyzja była zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny wniosek płynie z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 (także powołanego przez Skarżącego). Rozstrzygnięciem tym uchylony został wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., I SA/Go 105/15 uchylający z kolei decyzję organu podatkowego. NSA wskazał w uzasadnieniu, że "z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należy za trafny". Pomimo, iż ww. orzeczenia zostały powołane przez Skarżącego na potrzeby wzmocnienia jego stanowiska w sprawie, są to rozstrzygnięcia potwierdzające słuszność stanowiska Sądu oraz organów podatkowych. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. Sąd zauważa również, że powyżej wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała w istocie zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie bowiem, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu (co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej) sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego na okoliczność faktu i zakresu prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej czy też zakresu działań Operatora. W sprawie brak było przy tym sporu, co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne i zawarte zostały w ww. umowy ustanowienia służebności przesył. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszało art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano wyczerpującą argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.