I SA/Sz 376/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E G. S. (dalej "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca") w dniu [...] r. złożyła (uzupełniony w dniu [...] r.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną zwiększającą atrakcyjność terenu P. P. N. T. (P.). Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie i modernizacji sieci kanalizacji deszczowej na terenie P. P. N. T., Gmina poniosła nakłady dotyczące rozbudowy infrastruktury technicznej na tych terenach. Nakłady inwestycyjne na budowę drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągów pieszo-rowerowych, dotyczyły obszaru gruntów, z których część już została sprzedana inwestorom, a pozostała część przeznaczona jest również do sprzedaży pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Sprzedaż działek na terenie P. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podjęte przez Gminę działania miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów, w ramach inwestycji uzbrojenie stanowi własność Gminy, która ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją oraz bieżącym utrzymaniem wybudowanej infrastruktury. Infrastruktura, o której mowa, umożliwiła odwodnienie przyległych terenów, przeznaczonych do sprzedaży, celem zagospodarowania ich przez potencjalne zakłady produkcyjne, a wybudowana jezdnia i ciąg pieszo-rowerowy umożliwiają dojście i dojazd pracownikom oraz klientom zakładów posadowionych na tym terenie. Dozbrojenie przedmiotowych terenów poprzez budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej miało na celu uatrakcyjnienie gruntów podlegających sprzedaży pod działalność komercyjną, a co za tym idzie, wydatki objęte projektem służyły przygotowaniu i uzbrojeniu terenu, który podlega sprzedaży. Wydatki na realizację opisanego projektu były potwierdzone fakturami wykonawców usług, wykazującymi kwoty podatku naliczonego VAT. Na moment poniesienia wydatków, o których mowa, Gmina miała zamiar wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych poprzez sprzedaż działek mieszczących się na terenie P. P. N. T.. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. Gmina wskazała, że nieruchomości, na których realizowała zadania inwestycyjne, czyli pas techniczny pod budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz pas drogowy drogi publicznej, na którym realizowano infrastrukturę techniczną obejmującą budowę jezdni wraz z odwodnieniem, budowę ciągu pieszo-rowerowego oraz oświetlenia ulicznego - są i pozostaną własnością Gminy. Poniesione nakłady inwestycyjne nie są skierowane do bezpośredniej sprzedaży, ale obsługują one przyległe działki sprzedawane inwestorom. Rozbudowa sieci dróg na terenie PPNT zakończona została [...] r., natomiast przebudowa sieci kanalizacji deszczowej [...] r. Część gruntów na tym obszarze została sprzedana w [...] r., natomiast dozbrojenie przedmiotowych terenów poprzez budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej wpłynęło niewątpliwie na uatrakcyjnienie gruntów i sprzedaż przyległych działek w roku [...]. Możliwość sprzedaży przyległych gruntów oraz pozyskanie inwestorów kolejnych zakładów produkcyjnych ma ścisłe powiązanie ze zrealizowaną infrastrukturą. Bez spodziewanych możliwości sprzedaży gruntów dla potencjalnych inwestorów, działania Gminy obejmujące budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej nie byłyby prowadzone. Będące efektem inwestycji drogi i ciąg pieszo-rowerowy są ogólnodostępne, jednakże zasadniczo umożliwiają dojazd pracownikom i klientom zakładów mieszczących się na przyległych działkach nabytych od Gminy. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Strona zadała następujące pytanie: Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na zapewnienie infrastruktury technicznej, opisanej w stanie faktycznym, zwiększającej atrakcyjność terenu P. P. N. T.? Następnie Strona przytoczyła treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."). Mając na uwadze powyższe, wskazała, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej zacytowała art. 15 ust. 2 i ust. 6 powołanej ustawy. Po czym wskazała, że na tle przedstawionego stanu faktycznego powstaje pytanie czy Gmina realizując projekt uzbrojenia terenów inwestycyjnych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powołała się m.in. na wyrok z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok TSUE z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., Zb Orz. S. 1-7203, pkt 60, wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07, wskazując, że mając na uwadze powołane orzeczenia zasadne było przyjęcie, że nawet jeśli Gmina ponosząc wydatki na opisaną w stanie faktycznym inwestycję, wykonuje zadania własne, to nie jest to okoliczność przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków na tę inwestycję. Zdaniem Gminy w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki mają być ponoszone w celu przygotowania terenów pod inwestycje, przeznaczonych na sprzedaż, należy uznać, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Poza przedstawionym powyżej warunkiem posiadania przez Gminę statusu podatnika podatku od towarów i usług, niezbędny do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo- prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Przepisy u.p.t.u. nie regulują jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie powołanej ustawy nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem, a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal oraz w sprawie C-408/98 Abbey National pic, Wnioskodawczyni stwierdziła, że powyższe wyroki dają podstawy do przyjęcia, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przeznaczenie do sprzedaży terenów, po realizacji inwestycji, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, powoduje zdaniem Wnioskodawcy powstanie ścisłego związku inwestycji i związanych z nią wydatków, a w tym podatku naliczonego VAT powstałego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży nieruchomości. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13, Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki mają ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. W przypadku bowiem braku ich poniesienia przez Gminę, sprzedaż terenów mogłaby być zasadniczo utrudniona. Poniesione wydatki niezaprzeczalnie zwiększają atrakcyjność (lub nawet umożliwiają prawidłowe korzystanie z terenu) terenów i tym samym zwiększają szanse Gminy na znalezienie dla nich nabywców. Poniesione wydatki mogą warunkować dojście transakcji do skutku. Wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od wydatków na infrastrukturę techniczną na terenie Parku [...], Gminie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor [...] w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów u.p.t.u. wskazał, że z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy tym Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., stwierdzając, że z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT. Organ zauważył, że - stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powołując się na brzmienie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, wskazał, co należy do zakresu działania gminy. Powołując się na przytoczone w interpretacji przepisy organ wskazał, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje. W ocenie Organu z przywołanego w interpretacji orzecznictwa TSUE wyraźnie wynikało, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej. Następnie, Organ powołując się na orzecznictwo sądów, wskazał jakie okoliczności powinno się brać pod uwagę, stosując kryterium bezpośrednego i pośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Organ wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE należało stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Gmina poniosła wydatki - nakłady inwestycyjne na rozbudowę infrastruktury technicznej na terenie Parku [...]. Nakłady poniesiono na budowę drogi, sieci kanalizacji deszczowej, ciągów pieszo - rowerowych oraz oświetlenia ulicznego. Przedmiotowa infrastruktura techniczna jest i pozostanie własnością Gminy, nie jest przedmiotem bezpośredniej sprzedaży. Drogi i ciągi rowerowo-piesze są ogólnodostępne. Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, Organ stwierdził, że wydatki poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę techniczną nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja w przedmiotową drogę i infrastrukturę drogową należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Drogi, ciągi pieszo - rowerowe jak i kanalizacja deszczowa stanowią własność Gminy i nie są skierowane na sprzedaż, są one ogólnodostępne. Z wniosku nie wynikało, aby przedmiotowa infrastruktura była udostępniana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych oraz aby za korzystanie z niej Gmina pobierała jakiekolwiek opłaty. Infrastruktura drogowa nie jest warunkiem koniecznym do dokonania sprzedaży działek gruntów. Natomiast to, że przedmiotowa infrastruktura stanowi czynnik wzrostu atrakcyjności wpływający na decyzję inwestorów, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu. A zatem z uwagi na to, że wybudowana infrastruktura techniczna w postaci drogi publicznej wraz z siecią kanalizacji deszczowej (odwodnieniem), ciągu pieszo - rowerowego oraz oświetlenia nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotową infrastrukturę. Takiego związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania infrastruktury było zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała lub sprzeda prywatnym inwestorom. Reasumując, Organ wskazał, że w analizowanym przypadku nie były spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury nie posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tym samym stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. W skardze Strona, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, gdyż w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Skarżąca w stosunku do przedmiotowego zadania działała jako podatnik VAT, a wydatki służące realizacji przedmiotowego zadania służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem, bowiem zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym istnieje związek pomiędzy zakupami na budowę drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągów pieszo-rowerowych, a odpłatną dostawą towarów, co przesądza o prawie Wnioskodawcy - będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT – do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 o.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego poprzez uznanie, że przeprowadzona inwestycja wynikała wyłącznie z konieczności wypełniania publicznych zadań Gminy, podczas gdy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, inwestycja Skarżącej, o której mowa umożliwiła odwodnienie przyległych terenów, przeznaczonych do sprzedaży celem zagospodarowania ich przez potencjalne zakłady produkcyjne, a wybudowana jezdnia i ciąg pieszo - rowerowy umożliwiają dojście i dojazd pracownikom oraz klientom zakładów posadowionych na tym terenie. Dozbrojenie przedmiotowych terenów poprzez budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej miało na celu uatrakcyjnienie gruntów podlegających sprzedaży pod działalność komercyjną, a co za tym idzie wydatki objęte projektem służyły przygotowaniu i uzbrojeniu terenu, który podlega sprzedaży, czyli czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skutkującym niezastosowaniem tego przepisu ze względu na to, iż w ocenie Organu nie były spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rzekome nie działanie Gminy we wnioskowanej sprawie jako podatnika VAT. Tymczasem wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury posłużyć mają do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, gdyż podjęte przez Skarżącą działania miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych, a co za tym idzie – uatrakcyjnienie sprzedawanych przez Gminę terenów dla przyszłych inwestorów. Zarzucając wymienionej interpretacji indywidualnej naruszenie powołanych przepisów prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Skarżącej, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od wydatków na infrastrukturę techniczną na terenie Parku [...], Skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną zwiększającą atrakcyjność terenu Parku [...] w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na przebudowie i modernizacji sieci kanalizacji deszczowej. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy Gmina budując drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągi pieszo – rowerowe była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem - co do zasady - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Wobec powyższego wskazać należy, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który w pierwszym zdaniu stanowił, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)". Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zdaniem Gminy w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki mają być ponoszone w celu przygotowania terenów pod inwestycje, przeznaczonych na sprzedaż, należy uznać, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skarżąca stwierdziła, że wydatki mają ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. W przypadku bowiem braku ich poniesienia przez Gminę, sprzedaż terenów mogłaby być zasadniczo utrudniona. Poniesione wydatki niezaprzeczalnie zwiększają atrakcyjność (lub nawet umożliwiają prawidłowe korzystanie z terenu) terenów i tym samym zwiększają szanse Gminy na znalezienie dla nich nabywców. Jak wskazała Gmina infrastruktura umożliwiła odwodnienie przyległych terenów, przeznaczonych do sprzedaży, celem zagospodarowania ich przez potencjalne zakłady produkcyjne, a wybudowana jezdnia i ciąg pieszo-rowerowy umożliwiają dojście i dojazd pracownikom oraz klientom zakładów posadowionych na tym terenie. Dozbrojenie przedmiotowych terenów poprzez budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej miało na celu uatrakcyjnienie gruntów podlegających sprzedaży pod działalność komercyjną, a co za tym idzie, wydatki objęte projektem służyły przygotowaniu i uzbrojeniu terenu, który podlega sprzedaży. Oceniając sporne zagadnienie, Sąd w składzie orzekającym, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezowanym wyroku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19, wskazał, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). W powołanym wyżej wyroku NSA zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że wadliwa jest teza, że Skarżąca (jednostka samorządu terytorialnego) realizując jakąś inwestycję, w ramach zadań własnych, nie może tego czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy lub miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (na co wskazywał SN w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. NSA wskazał, że zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Według NSA w tej sytuacji wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina lub miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. NSA na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina R., w którym wskazał, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w rozpoznawanej sprawie Miasto, należało przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działał w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działał w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Odnosząc się zaś do ustaleń co do tego, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągów pieszo-rowerowych wykonywać będzie zadania własne, wskazać należy, że nie są one przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Analogiczne stanowisko zajął NSA także w przywoływanym przez Stronę wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13. Reasumując, stwierdzić należy, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów ww. Parku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Wobec powyższego za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Natomiast Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organ wskazanych przez Skarżącą pozostałych przepisów, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 o.p., gdyż interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]