I SA/Sz 377/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. określającą J. L. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 25 października 2011 r. złożył wniosek o rejestrację ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego, składając wraz z wnioskiem następujące dokumenty: umowę kupna sprzedaży ww. samochodu z dnia [...] r., n. dokument pojazdu nr [...], zaświadczenie o wymeldowaniu dla posiadacza pojazdu z dnia [...] r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r. wraz z dokumentem indentyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia oraz zaświadczenie VAT-25 z dnia [...] r. potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Starosta S. decyzją z dnia [...] r. czasowo zarejestrował ten pojazd, a następnie zarejestrował go w dniu [...] r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Następnie pismem z dnia 20.10.2014 r. Skarżący zwrócił się do Starosty S. o wymianę dowodu rejestracyjnego ww. samochodu ciężarowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] z powodu zmiany rodzaju pojazdu. Do wniosku dołączył m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia oraz oświadczenie firmy [...] ze S. o demontażu kratki. Diagnosta wskazał, że: "Zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń towarową. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Oświadczenie z dnia [...]r. [...] N. A.U. Ł.K., ul. [..], [...] S.". W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, [...] Polska Sp. z o.o., poinformowała, że pojazd o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec J.L. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Skarżący wyjaśnił, że ww. samochód został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006r., był przeznaczony do remontu, przez cztery lata stał przed warsztatem. Pojazd miał dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, za siedzeniem kierowcy i pasażera była krata. Przestrzeń ładunkowa zajmowała większą część wnętrza samochodu, a samochód służył głównie do przewozu ładunku. Wówczas nie było wątpliwości, że samochód mógł być zarejestrowany jako ciężarowy. W ramach remontu zmniejszono przestrzeń ładunkową, co wówczas nie skutkowało zmianą przeznaczenia pojazdu. Po naprawieniu samochodu wykonano przegląd pojazdu. Ze sprzedawcą była zawarta umowa, że dopiero po naprawieniu pojazdu zostanie zawarta umowa kupna samochodu. Samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, więc nie było potrzeby zapłaty akcyzy. Niezależnie od tego, że pojazd służył głównie do przewozu towarów (nie podlegał akcyzie), to roszczenie o zapłatę podatku akcyzowego uległo, zdaniem podatnika, przedawnieniu z końcem 2011r. , gdyż pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w 2006r. Skarżący powołał się nadto na n. dokumenty pojazdu, z których wynika, że pojazd został wyrejestrowany na terenie N. w dniu [...]r. i dodał, że może wskazać kilkunastu świadków, którzy potwierdzą, że pojazd był wwieziony na terytorium Polski w 2006r., przez ponad cztery lata stał na terenie warsztatu i był przeznaczony do remontu. Na podstawie danych uzyskanych od n. władz (pismo z dnia 17.06.2015r.) ustalono, że ww. pojazd nie był nigdy zarejestrowany w N. Ponadto Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej wskazał w piśmie z dnia 26 czerwca 2015 r., że n. administracja celna, po ponownym sprawdzeniu, poinformowała że nie odnaleziono żadnych wpisów w bazie ZEVIS dotyczących numerów rejestracyjnych [...] oraz rejestracji tego pojazdu na osobę A.M., a w ocenie strony n. dowód rejestracyjny został sfałszowany. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zwrócił się w dniu 9 czerwca 2015 r. do n. sprzedawcy pojazdu o potwierdzenie m.in. kiedy i komu sprzedał przedmiotowy samochód, jednak przesyłka zawierająca pismo została zwrócona z adnotacją, że adres jest nieodpowiedni. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W ocenie organu, przedmiotowy pojazd stanowiący samochód osobowy został nabyty w dniu [...] r., zarejestrowany w dniu [...] r. i powołując się na art. 106 ust. 3 u.p.a. stwierdził, że 25 października 2011 r. był ostatnim dniem, w którym Skarżący był zobowiązany zapłacić należny podatek akcyzowy. W odwołaniu od tej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przekroczeniu przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ nie przeprowadził należycie postępowania wyjaśniającego w celu potwierdzenia faktycznej daty wprowadzenia pojazdu, gdyż zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, przedmiotowy pojazd został sprowadzony na terytorium kraju w maju 2006r. i ponad cztery lata stał przed warsztatem, ponieważ wymagał remontu. Dopiero po naprawie wykonano przegląd techniczny, została podpisana umowa kupna sprzedaży samochodu i samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Ponownie zwrócił uwagę, że z n. dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika, że został wyrejestrowany z terytorium N. w dniu [...] r. i jest w stanie wskazać świadków, którzy potwierdzą, że od 2006r. stał on przed jego warsztatem. Zdaniem Skarżącego, uzyskana przez organ informacja, że ww. pojazd nigdy nie był zarejestrowany w N., nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego, iż samochód został wprowadzony na terytorium Polski w 2006r. i wtedy też otrzymał dokumenty pojazdu. Zdaniem Skarżącego, organ miał możliwość ustalenia u producenta na jaki rynek pojazd został sprzedany i gdzie był serwisowany, co pozwoliłoby na ustalenie dlaczego pojazd nie był nigdy zarejestrowany na terytorium N. Zarzucił, że organ nie próbował weryfikować twierdzeń Skarżącego oraz nie ustalił, kiedy pojazd został wprowadzony do Polski z zamiarem dysponowania nim jak właściciel. Skarżący wskazał, że ustalenie rzeczywistej daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu ma bardzo istotne znaczenie dla sprawy, gdyż w przypadku potwierdzenia, że samochód został nabyty w 2006r., to roszczenie o zapłatę podatku jest przedawnione. W Jego ocenie, przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń oraz istnieje możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego. Wskazał na możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez: 1) przesłuchania wskazanych imiennie świadków, na okoliczność ustalenia, czy ww. pojazd stał od 2006 roku przed warsztatem Skarżącego, 2) przesłuchanie Skarżącego na okoliczność ustalenia kiedy ww. pojazd został wprowadzony na terytorium Polski, 3) wystąpienia do firmy [...] Polska Sp. z o.o. w celu ustalenia na jaki rynek ww. pojazd został przeznaczony (sprzedany/zamówiony) i ustalenia gdzie i kiedy był serwisowany. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał brzmienie przepisów u.p.a. regulujących znaczenie zwrotu "samochód osobowy" ( art. 100 ust. 4 u.p.a.), przedmiot opodatkowania, podatnika podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust. 1 u.p.a.) oraz powstanie obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a.) i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, czyli daty wprowadzenia pojazdu na terytorium w powiązaniu z ustaleniem daty nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że Skarżący kupił przedmiotowy samochód na terytorium N. w dniu [...] r. (dowód: umowa kupna-sprzedaży z dnia [...]r.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tym samym dniu ([...]r.) zostało przeprowadzone badanie techniczne ww. pojazdu, potwierdzone zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia. Wskazał nadto, że Skarżący, wnioskując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, wskazał, iż nabycie pojazdu miało miejsce w dniu [...]r. Wskazał również, że dokumentem potwierdzającym nabycie ww. pojazdu za kwotę [...] jest ww. umowa kupna z dnia [...]r., zaś podmiotem dokonującym dostawy pojazdu jest podmiot wskazany również w ww. umowie. Następnie, składając w Starostwie Powiatowym w S. w dniu 25.10.2011r. wniosek o rejestrację jako samochodu ciężarowego ww. pojazdu, dołączył m.in. ww. umowę kupna sprzedaży z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że data wyrejestrowania pojazdu na terytorium N. nie może stanowić dowodu na okoliczność wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju, bowiem pojazd nigdy nie był zarejestrowany w N. N. administracja nie potwierdziła rejestracji ww. pojazdu w N. (poprzednich nr rejestracyjnych i danych pierwszego właściciela) i wskazała, że dokumenty rejestracyjne mogą być sfałszowane. W ocenie organu odwoławczego, kwestia nabycia przez Skarżącego prawa do dysponowania ww. pojazdem jak właściciel nie budzi wątpliwości i przypada na dzień 08.10.2011r., co potwierdza ww. umowa i wyjaśnienia Skarżącego. Organ odwoławczy dał wiarę twierdzeniom Skarżącego, że pojazd został wprowadzony w maju 2006r. na terytorium kraju i był remontowany i z tego powodu organ odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania wskazanych świadków oraz Skarżącego na okoliczność daty wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju i potwierdzenia, że pojazd znajdował się przed warsztatem Skarżącego i był przeznaczony do remontu. Powołując się dalej na przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. i orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez nabywcę, gdyż przemieszenie pojazdu miało miejsce przed nabyciem prawa do dysponowania pojazdem i przypada na dzień [...] r. Dlatego też organ wskazał, że w takiej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie nabycia praw do rozporządzania jak właściciel, tj. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Odnosząc się dalej do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na przepis art. 70 §1 O.p. i art. 106 ust. 2 u.p.a., że skoro obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu nabycia prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel (08.10.2011r.), a pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 25.10.2011r., to dzień rejestracji był ostatnim, w którym upływał termin płatności podatki akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stwierdził, że data przemieszenia pojazdu nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego i zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31.12.2016r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z kwalifikacją przedmiotowego pojazdu. Zwrócił uwagę, że Skarżący podkreślał, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, z kolei organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega podatkowi akcyzowemu. Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (CN) i stwierdził, że opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Wyjaśnił, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że poddał ocenie obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Stronę, jak i po jego nabyciu (informacja od [...] Polska Sp. z o.o., umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] r., badanie techniczne z dnia [...] r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r., polski dowód rejestracyjny z dnia 27.10.2011r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]r. wraz z dokumentem "opis zmian dokonanych w pojeździe" i zdjęciami, stanowiącymi załącznik do ww. zaświadczenia oraz oświadczenie firmy [...] ze S. o zmianach przeprowadzonych w ww. pojeździe, które polegały na demontażu kratki) i stwierdził, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Na terenie kraju pojazd został pierwotnie zarejestrowany jako ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia, a po zdemontowaniu kratki został zarejestrowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. W ocenie organu odwoławczego, bez względu na sposób rejestracji ww. pojazdu (ciężarowy lub osobowy), pojazd posiadał cały czas łącznie 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Jedyną zmianą wprowadzoną w pojeździe, która umożliwiła przerejestrowanie pojazdu w Polsce z ciężarowego na osobowy, był demontaż kratki wewnątrz pojazdu. Natomiast obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703 - jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Powołując się dalej na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, podał, że w notach tych dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji, a ustalając zasadniczy charakter pojazdu należy uwzględnić wykończenie wnętrza, gdyż w Notach HS jest mowa, iż wykończenie wnętrza, które posiadają kabiny samochodów osobowych jest cechą którą należy uwzględniać przy klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703. W ocenie organu odwoławczego, zakres przeróbek, polegający tylko na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej lub jej demontaż nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu, nie zmienia tym samym jego zasadniczego przeznaczenia. Pojazd niewątpliwe posiada w całości przeszklone nadwozie typu kombi, wyposażone w 5 miejsc siedzących. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika ponadto, aby poza montażem i demontażem przegrody były dokonywane jakiekolwiek inne zmiany, które można by nazwać zmianami konstrukcyjnymi. Dodatkowo podkreślił, że za pojazd ciężarowy można uznać tylko taki pojazd, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Zatem możliwość zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów wskazuje jednoznacznie, że pojazd nie może być uznany za ciężarowy. Odnosząc się z kolei do n. dokumentu pojazdu, w którym wskazano, że pojazd był zarejestrowany jako "samochód ciężarowy" (LKW Geschlossen) i posiadał 5 miejsc siedzących (pole 12), organ odwoławczy stwierdził, powołując się na przekazaną przez n. administrację celną informację o sfałszowaniu przedmiotowego dokumentu, że zapisy w nim zawarte nie mogą być uwzględnione dla potrzeb postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S. dodał, że nie kwestionuje informacji zawartych w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i załącznikach do niego, wskazał jednak, iż okoliczności te pozostają bez wpływu na potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym fakt, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym jego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ zwrócił ponownie uwagę, że klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą, realizacji odmiennych celów - w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zastosowania uregulowania ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony podczas postępowania materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i uznał, że jest ona zgodna z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisana wyżej decyzje, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ocenie organu podatkowego, nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel jest tożsame z zawarciem pisemnej umowy kupna sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, Skarżący złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi, zwracając uwagę na wprowadzenie samochodu na terytorium kraju w maju 2006 r., zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest tożsame z zawarciem pisemnej umowy kupna sprzedaży. Skarżący podniósł, że do przekazania samochodu doszło w 2006 r. i wówczas doszło do zawarcia ustnej umowy, na mocy której skarżący nabył prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel – miał prawo nim dysponować, wyremontować, a z chwilą uzyskania badania technicznego, strony miały potwierdzić przeniesienie własności pojazdu pisemna umową kupna sprzedaży samochodu. Skarżący był samoistnym posiadaczem tego samochodu , gdyby nie udało mu się skontaktować ze sprzedawcą w roku 2011, to nabyłby ten samochód w 2009 r. w drodze zasiedzenia, jako posiadacz samoistny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego zauważył, że do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel doszło w 2006 r., a skoro tak to obowiązek uległ przedawnieniu. Samochód przebywał w warsztacie skarżącego od roku 2006 w celu dokonania jego naprawy, a właściciel nie interesował się nim. Natomiast do podpisania umowy doszło w 2011 roku – strony sformalizowały to co wcześniej ustaliły. Pełnomocnik wskazał, że skarżący był samoistnym posiadaczem samochodu. Z kolei pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, wskazał, że rzeczywiście samochód został przywieziony do Polski w roku 2006, jednak obowiązek podatkowy powstał w roku 2011, gdyż w tym roku doszło do zawarcia umowy kupna – sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej określanej jako "u.p.a."). Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Na wstępie wyjaśnić należy, że jak wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne wobec powyższego jedynie kontrolują działalność organów administracyjnych, w tym wydawanych przez nie decyzji. Nie mogą one przy tym zastępować organów w sprawowaniu władztwa administracyjnego, czy to poprzez formułowania zamiast organów stanowiska prawnego na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie, czy też dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o które wydawane jest rozstrzygnięcie. Sąd kontroluje jedynie, czy dokonana ocena prawna oraz ustalenia faktyczne są prawidłowe. Dodać wypada, że w procesie stosowania prawa przez organy administracyjne w pierwszej kolejności dokonuje się ustaleń faktycznych i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawny. Pierwszym etapem jest wobec powyższego prawidłowe ustalenie faktów, gdyż dopiero po takim ustaleniu można przejść do kolejnego etapu. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonych decyzji jest zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać sprawdzenia, czy stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Sam nie może dokonywać takich ustaleń. Wprawdzie w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016., poz. 218 ze zm. - dalej p.p.s.a.) wprowadzono możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r. (sygn. akt II OSK 2331/13 – LEX nr 1754715), takie postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie-czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Jeżeli zatem organy administracyjne nie dokonały ustaleń faktycznych na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, sąd administracyjny nie może również przeprowadzić postępowania dowodowego ukierunkowanego na ich uzupełnienie. Jedyną możliwością w przypadku stwierdzenia, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, jest wobec powyższego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Skarżący nie kwestionuje w skardze ustaleń organu co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. W ocenie Sądu, ustalenia organu i dokonana subsumpcja stanu faktycznego do dyspozycji wskazanych przepisów prawa materialnego, są również w tym zakresie zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do określonej wyżej spornej kwestii w sprawie, wyjaśnić należy, że w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: - przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); - nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące sprzedaży pojazdu na terenie Polski. Strona nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność innej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Prawidłowo, w ocenie Sądu, wobec niewykazania przez Skarżącego, w toku postępowania przed organem, prawa do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przyjęły organy, powołując się na umowę kupna sprzedaży samochodu z dnia [...] r. oraz wyjaśnienia skarżącego, że nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło dopiero w dniu [...] r., pomimo twierdzeń Skarżącego o przemieszczeniu ww. samochodu na terytorium kraju w maju 2006r. Wobec wyjaśnień skarżącego co do tego, że samochód został wprowadzony na terytorium kraju w maju 2006 roku z przeznaczeniem do remontu oraz wobec wskazanych ustaleń ze sprzedawcą, że dopiero po naprawie samochodu zostanie zawarta umowa kupna sprzedaży, prawidłowo organ stwierdził, że moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jest uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i jego prawidłowa ocena, doprowadziła organ do trafnych ustaleń. Skarżący zarzucił w skardze błędne przyjęcie przez organ, że nabycie prawa do dysponowania pojazdem jak właściciel miało miejsce w dniu [...] r. Skarżący, reprezentowany w toku postępowania przez adwokata, dopiero w skardze podniósł, że na podstawie ustnej umowy kupna sprzedaży zawartej w 2006 roku, nabył on prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, miał prawo wyremontować, a z chwilą wykonania badania technicznego, strony miały potwierdzić przeniesienie własności samochodu pisemną umową kupna sprzedaży. Skarżący stwierdził w skardze, że w latach 2006-2011 sprzedawca nie interesował się samochodem, nie przejawiał żadnej woli władania tym samochodem. Strony nie zawarły żadnej umowy najmu, czy użyczenia. Gdyby nie udało mu się skontaktować ze sprzedawcą w roku 2011, to nabyłby samochód w 2009 r. w drodze zasiedzenia, jako posiadacz samoistny. Wobec podniesienia takich nowych okoliczności dopiero na etapie skargi i braku możliwości ich oceny przez organ w toku postępowania podatkowego i uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy, są one na tym etapie bezskuteczne i mogą być ewentualnie podnoszone przed właściwym organem podatkowym w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej. W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.