I SA/Sz 380/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ko. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i umarza postępowanie zażaleniowe, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 5.12.2013r., nr UKS [...], wszczął postępowanie kontrolne wobec R. Spółka z o.o. z siedzibą w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009r., po uprzednim doręczeniu zawiadomienia z dnia 5.12.2013r., nr [...] o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona w rozliczeniu za czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących hurtowego zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, wystawionych przez R. Spółkę z o.o. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, włączył wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29.03.2013r., wydanej wobec R. spółka z o.o. Z przedmiotowej decyzji wynikało, że w prowadzonych dla celów podatku VAT rejestrach zakupu VAT w okresie od maja do grudnia 2009r. spółka R. ujęła 35 faktur VAT wystawionych przez A. spółka z o.o. wskazujących jako przedmiot zakupu olej napędowy w ilości [...] litrów, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT wystawione przez A.. spółka z o.o., stanowiące podstawę odliczenia od podatku należnego VAT nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 31.01.2013r., wydanej wobec spółki A., wynika, że faktury VAT wystawione dla spółki R. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Z ustaleń wskazanych w decyzji wynikało, że na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem transakcji był olei opałowy, a zmiany przedmiotu dostawy na olej napędowy dokonano za pomocą podmiotów powiązanych, tj. O. spółki z o. o. i P. spółka z o.o. Ustalono, iż jedynym dostawcą oleju napędowego dla spółki A. była spółka P., której wyłącznym dostawcą była spółka O. - zajmująca się dystrybucją wyłącznie oleju opałowego. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 31.01.2013r. odmówił spółce A. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę P., wskazując w uzasadnieniu, iż spółka ta nie nabywając oleju napędowego od spółki O. nie mogła uczynić go przedmiotem dalszej dostawy i jednocześnie stwierdził, że spółka A. nie mogła sprzedać oleju napędowego spółce R. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia 13.05.2014r. określił R. spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - lipiec 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - sierpień 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w wyniku którego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 30.10.2014r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia 4.03.2015r., wydał analogiczne rozstrzygnięcie jak w decyzji z 13.05.2014r. Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa decyzja nie została doręczona prawidłowo a odwołanie od niej złożone zostało przez pełnomocnika nie mającego umocowania, Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 24.08.2015r., stwierdził niedopuszczalność odwołania. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] prowadził nadal postępowanie kontrolne. W dniu 13.11.2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wpłynął złożony przez Prezesa Zarządu Spółki R. wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 rok. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że w dniu 13.11.2015r. do Sądu Okręgowego [...] spółka R. złożyła powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży oleju napędowego udokumentowanego wystawionymi przez spółkę R. za sporny okres faktu R. i VAT. W wyniku rozpoznania złożonego wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 2.12.2015r., nr [...] odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 rok. W zażaleniu na ww postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1891 k.P.c poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych - umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podatnikiem a R. Spółka z o.o. mimo, że z prowadzonego postępowania dowodowego wyniknęły wątpliwości co do istnienia stosunków cywilnoprawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego mimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki, tj. uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 12.02.2016r. znak: [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy II instancji uznał, że wytoczenie przez spółkę R. do Sadu Okręgowego [...] powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży oleju napędowego udokumentowanego wystawionymi przez spółkę R. za sporny okres faktu R.i VAT 5 nie stanowi zagadnienia wstępnego, które skutkowałoby zawieszeniem postępowania. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia 5.02. 2016r., znak: [...] określił Spółce R. z o.o. w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - lipiec 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - sierpień 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - wrzesień 2009r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Spółka ponawiając w całości stanowiska zawarte w złożonym zażaleniu, wniosła o : - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 12/02.2016 r. i utrzymanego na jego podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 2.12.2015r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 rok i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej [...] , - zasądzenie od organu administracji - Dyrektora Izby Skarbowej [...] kosztów postępowania wywołanych wniesioną skargą. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów: - art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 189 k.P.c. poprzez uznanie, że istnienie stosunków prawnych - umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy skarżącym a spółką R. P. z o.o. nie jest kwestią prawną, której badanie winno nastąpić przez sąd powszechny, mimo, że z prowadzonego postępowania dowodowego wyniknęły wątpliwości co do istnienia stosunków cywilnoprawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w toku postępowania podatkowego nie zaszła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania kontrolnego w postaci stanu uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe mogą we własnym zakresie poczynić ustalenia faktyczne w tym przedmiocie. Zdaniem wnoszącej skargę nie może być jedyną podstawą odmowy zawieszenia postępowania pogląd organu podatkowego dotyczący nie kwestionowania zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego a jedynie fakt wykonania umowy sprzedaży oleju napędowego między spółkami R. P. z o.o. a R. P. z o.o. Wskazano również, że zawieszenie postępowania wyeliminuje sytuację, sprzecznych rozstrzygnięć tej samej kwestii tj. zawarcia i wykonania ważnej umowy (umów) sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego dokonanych przez sąd powszechny oraz organ podatkowy. Ponadto podniesiono, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia zawieszenia postępowania kontrolnego od powstania wątpliwości organu, a jedynie od powstania zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpływa na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] odnosząc się do jej zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] narusza przepisy prawa procesowego, co w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako P.P.s.a. nakazywało uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego względem skarżącej Spółki. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.P. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnoszona jest także do postanowień, o czym przesądza treść art. 239 O.P. Przewidziane w art. 233 O.P. uprawnienia organu odwoławczego mają charakter bezwzględny, co oznacza, że o kierunku podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym w nim mowa nie decyduje uznanie organu administracji lecz okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie (w tym także odwoławcze czy zażaleniowe) ma charakter wyjątkowy, regułą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku takie orzeczenie jest możliwe, czego dowodzi przykład rozpoznawanej sprawy. Przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 O.P., który poprzez powołaną już normę zawartą w art. 239 O.P. jest odnoszony także do postanowień. Zgodnie z jego brzmieniem: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2). Lektura przywołanego przepisu wskazuje, że umorzenie postępowania może nastąpić z urzędu oraz na żądanie strony. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pierwszy z wymienionych trybów, co poza zakresem analizy pozostawia przesłanki umorzenia postępowania z inicjatywy strony. Przesłanką umorzenia postępowania z urzędu jest jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny". Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149). Przenosząc tę definicję na grunt rozpoznawanej sprawy, tj. problematykę postępowania podatkowego, o bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić P. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (nP. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji. Niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot, o którym miałby rozstrzygać organ prowadzący postępowanie. Umorzenie postępowania określane jest jako jego zastój trwały i ostateczny, "środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania", "stosowany tam tylko, gdzie osiągnięcie celów procesu staje się nieaktualne" (M. Waligórski, Polskie prawo procesowe cywilne, s. 247-248). Jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, w dniu 5.12.2013 r. zostało wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009r. Zakończyła je decyzja wydana w dniu 5.12.2016 r. określająca wymiar ww. podatku, doręczona 8.02.2016 r. W dniu 13.11.2015 r. wnioskiem Spółki wszczęto postępowanie wpadkowe - w przedmiocie zawieszenia opisanego wyżej postępowania kontrolnego, które jednak nie zostało merytorycznie zakończone do czasu wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało 12.02.2016 r. Z punktu widzenia zasad logiki nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że postępowanie wpadkowe (w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego) może być prowadzone jedynie w R. postępowania kontrolnego, tak długo jak się ono toczy, istnieje podstawa aby procedować o jego zawieszeniu, w chwili zakończenia procedury kontrolnej odpada tym samym podstawa aby rozważać o jej zawieszeniu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim etapie postępowania, I - instancyjnego czy odwoławczego, wystąpi przesłanka jego bezprzedmiotowości, w obu bowiem przypadkach koniecznym jest umorzenie postępowania, przy czym w tym drugim przypadku może dojść jedynie do umorzenia postępowania odwoławczego. Według H. "gdy stosunek procesowy przez pewien czas ważnie istniał, ale zaszła nie dająca się uleczyć okoliczność, powodująca trwałą niemożność dalszego istnienia ważnego stosunku procesowego (niedający się uleczyć następczy brak przesłanki procesowej sensu largo)" to umarza się postępowanie (H. TR.mer, Następcza bezprzedmiotowość procesu cywilnego, s. 21). Judykatura wskazuje na zaistnienie okoliczności stanowiących trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania (nP. wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r., III SA 474/99, niepubl.). Skutki umorzenia postępowania polegają na tym, że toczącego się prawidłowo postępowania od czasu zaistnienia przyczyn, określonych w ustawie procesowej, nie prowadzi się dalej i kończy się bez osiągnięcia celu, dla którego postępowanie zostało wszczęte (A. Józefowicz, Glosa do uchwały składu 3 sędziów z dnia 16 maja 1996 r., III CZP 44/96, PiP 1999, z. 12, s. 112). W rozpoznawanej sprawie, jak już stwierdzono, przesłanki bezprzedmiotowości wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego (odwoławczego), co obligowało organ II instancji do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawie. Takie działanie ma umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 i art. 239 O.P. i nie narusza żadnych praw strony. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Ponadto Skarżąca nie zostaje pozbawiona możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego na gruncie tej konkretnej sprawy może strona postępowania ponowić swoje żądanie w przedmiocie zawieszenia postępowania, tym razem odwoławczego. Uznając zatem, że bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego wystąpi wówczas gdy w jego toku, a przed wydaniem orzeczenia merytorycznego w tej sprawie, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia tj. postępowanie kontrolne, wskazuje to na konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, wskazać tu wypada na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.02.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3034/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.02.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 782/07, wyrok NSA z dnia 3.07.2012 r. w sprawie I FSK 1410/11 (orzeczenia dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W tych okolicznościach, stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 208 i art. 239 O.P. Ordynacji podatkowej należało je uchylić i umorzyć postępowanie zażaleniowe, co znajduje umocowanie prawne w art. 145 § 3 P.P.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 P.P.s.a.