I SA/Sz 382/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi [...]t Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...]([...])złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 24 maja 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.11.2021.12; IOV1.7.4103.8.2021.A, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 grudnia 2020 r., nr 3217-SPV-1.4103.1.41.2017.WH; 3217-SPV-1.4103.1.1.2018.WH, którą określono P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za: - II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - II kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - III kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 1-3, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął i przeprowadził wobec Spółki kontrole podatkowe a następnie postanowieniami z 21 lipca 2017 r. (doręczonym 25 lipca 2017 r. - dotyczy II, III i IV kwartału 2014 r.) i 9 lutego 2018 r. (data doręczenia: 12 luty 2018 r. - dotyczy l, II i III kwartału 2015 r.) wszczął z urzędu postępowania podatkowe za wymienione wyżej okresy. Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych 12 faktur VAT, wystawionych przez D. , tytułem m.in. składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, a także wynajmu pomieszczeń biurowych, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł - faktury szczegółowo wymienione i opisane na str. 8-9 decyzji organu I instancji. Zdaniem organu I instancji, rzeczywistym celem dokonanych czynności przez strony transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych przez Spółkę, poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego z wystawionych faktur w poszczególnych kwartałach od II 2014 r. do III 2015 r. Stwierdzono również brak zapłaty podatku należnego po stronie sprzedawcy, tj. E. J. prowadzącej działalność D. - córki Z. K. - Prezesa spółki P. . Organ I instancji stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Według organu, Strona podjęła zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia, poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, niemający innego obiektywnego uzasadnienia niż odliczenie podatku naliczonego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że ww. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a tym samym Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za: - II kwartał 2014 r. o [...] zł, - III kwartał 2014 r. o [...] zł, - IV kwartał 2014 r. o [...] zł, - I kwartał 2015 r. o [...] zł, - II kwartał 2015 r. o [...] zł, - III kwartał 2015 r. o [...] zł. W wyniku tak poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Spółki opisaną na wstępie decyzję z dnia 28.12.2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Pismem z dnia 18.01.2021 r., uzupełnionym pismem z 27.03.2021 r., Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 2a, art. 19, art. 23 § 2, art. 87 § 1, art. 88 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 2, art. 173 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1 i § 2, art. 195 pkt 1, art. 196 § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 4 O.p.; - art. 86, art. 99, art. 103, art. 105a i art. 108 u.p.t.u.; - art. 167 i art. 205 Dyrektywy 2006/112/WE; - art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.); - art. 122a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz.534); - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483); - art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "k.c."); - art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426); - art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735), poprzez: swobodne, nieobiektywne interpretowanie zeznań; błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, wskutek domniemań; uchybienia w zakresie gromadzenia dowodów oraz wysnuwanie na ich podstawie sugestii, a nie wyczerpanie znamion przepisu; naruszenie przeprowadzenia dowodów, badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (wybiórcze przedstawienie dowodów na korzyść organu skarbowego, zatajanie wiedzy na temat zeznań mających wpływ na sprawę i nieujęcie ich w decyzji, natomiast ujęcie z tego samego zeznania niekorzystnych, rzekomych "opowieści rodzinnych" interpretowanych według uznania). Z tych przyczyn Strona wniosła o: - uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, - uchylenie opodatkowania Spółki zobowiązaniem podatkowym wraz z naliczonymi odsetkami, - ukaranie kontrolującej za zatajanie ważnych dla decyzji zeznań i interpretowanie ich według swojej oceny, - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie: art. 86 i art. 105a u.p.t.u., według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2021 r., art. 2a, art. 208 § 2 i art. 233 pkt 2 i pkt 3 O.p. i art. 167, art. 205 Dyrektywy 2006/112/WE. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 58 k.c., a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), odnoszące się do wyrażenia "nadużycie prawa", wyjaśniając, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa wymagane jest łączne spełnienie dwóch wymogów: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez Spółkę transakcje, udokumentowane 12 fakturami VAT wystawionymi przez D. - podmiot osobowo powiązany ze Spółką (córka Prezesa Zarządu Spółki), nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur. Zdaniem organu, o opisanym obejściu prawa podatkowego świadczą okoliczności przedstawione przez organ na str. 7-11 zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do: 1. Okoliczności powstania Spółki, która została zarejestrowana w KRS 20 stycznia 2004 r. pod nazwą C. Sp. z o.o., oraz zmian nazwy Spółki na: D. Sp. z o.o. (13 czerwca 2011 r.), a potem na P. Sp. z o.o.; faktu, iż od dnia zarejestrowania Spółki jej prokurentem była E. J.; braku wiedzy świadków (P. S. i I. P. – pracowników Spółki), że pod tym samym adresem (tj. S., ul. [...]) działalność miała prowadzić zarówno Spółka, jak i E. J.. W ocenie organu z powyższego wynika, że brak było logicznego, ekonomicznego uzasadnienia wystawiania faktur przez E. J., na rzecz Spółki. Skoro E. J. przyjmowała zlecenia na wykonanie usług w imieniu Spółki, prowadziła działalność Spółki, to brak jest uzasadnienia zlecenia wykonania przyjętych zleceń do wykonania samej sobie. Jedynym celem było obniżenie należności podatkowych Strony i niezapłacenie należnego podatku przez E. J.. 2. Umów dzierżawy lokalu użytkowego o powierzchni 189 m2 położonego w S. przy ul. [...] z: 28 grudnia 2013 r. (na okres 12 miesięcy) i 30 października 2014 r. (na okres 2 lat) zawarte pomiędzy D. (wydzierżawiającym) a Spółką (dzierżawcą), w odniesieniu do których przedstawiono tylko jedną fakturę nr [...]/14 z 1 grudnia 2014 r. dotyczącą umowy z 30 października 2014 r. za 12 miesięcy, na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził, że skoro E. J. była właścicielem tego lokalu, prowadziła tam działalność będąc prokurentem Spółki, to brak jest uzasadnienia zawarcia ww. umów dzierżawy. Tym bardziej, że jak wynika z dokumentów Spółka nie dokonywała zapłaty za umowy dzierżawy (faktura z 1 grudnia 2014 r. nie mogła być opłacona gotówką, gdyż w tym okresie Spółka nie dysponowała taką kwotą pieniędzy, ani na rachunku bankowym, ani wbrew temu, co podniesiono w odwołaniu, nie dysponowała taką kwotą pieniędzy, którą przechowywałaby w sejfie). Powyższe potwierdza, że umowy te były zawarte w celu obejścia prawa, tj. umożliwienia Spółce odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ nadmienił przy tym, że D. nie rozliczała się z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT, pomimo że miała świadomość tego, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur. Nawet, pomimo ustaleń kontroli podatkowej, nie wyeliminowała w ramach samokontroli możliwości uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Takie działanie E. J. jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku. 3. Braku zapłaty za wystawione na rzecz Spółki faktury za pośrednictwem rachunku bankowego w 2014 r. oraz brak zapłaty w jakiejkolwiek formie za faktury wystawione w 2015 r. Organ wskazał, że E. J. przedłożyła gotówkowe dowody wpłat za faktury wystawione w 2014 r., jedynie ze swoim podpisem jako osoby otrzymującej pieniądze. Brak jest podpisu osoby wystawiającej dowody KP. Z kolei nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę przez Spółkę za faktury wystawione w 2015 r. Z zeznań E. J. wynika, że za wystawione przez nią faktury gotówkowo płacił jej Z. K. (Prezes Zarządu Spółki, prywatnie jej ojciec), który jednak nie potwierdził tych twierdzeń, nie stawiając się na przesłuchanie. Organ wskazał także, że w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania nie zostały przedłożone dowody potwierdzające przechowywanie w kasie Spółki pieniędzy w kwotach umożliwiających gotówkowe zapłaty za sporne faktury, a analiza wyciągów z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w 2014 r. i 2015 r. przez Alior Bank wykazała brak wypłat gotówkowych kwot (nawet zbliżonych kwot) wynikających z wystawionych faktur VAT. Przy czym Spółka na rachunku bankowym nawet nie posiadała takich kwot pieniędzy, aby można było zapłacić E. J. za wystawione faktury. Nie odnotowano także transakcji, w wyniku których kontrahent Spółki mógłby wpłacić pieniądze do kasy Spółki, aby ta posiadała je w kasie i mogła zapłacić E. J. za wystawione przez nią faktury VAT. 4. Korzyści podatkowe Spółki wynikające z faktur wystawionych przez D. . Organ wyjaśnił, że E. J., działając jako prokurent Spółki, ujmując w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczając w deklaracjach VAT-7K za okres objęty postępowaniem podatkowym faktury wystawione przez siebie w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej D. , posiadała informację, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, z których nie został odprowadzony podatek należny. Wynika to z faktu, że to właśnie E. J. te faktury VAT wystawiła i jako prokurent Spółki dostarczała dokumentację, w tym wystawione przez nią faktury, do biura rachunkowego. Zatem E. J. działając jako prokurent Spółki miała pełną świadomość, że wystawca faktur, czyli ona sama, w ramach prowadzonej działalności, nie rozliczała się z podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie odprowadziła do Budżetu Państwa podatku z nich wynikającego. Mimo tej świadomości Spółka (prokurent E. J.) pomniejszała podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez E. J.. W ocenie organu, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego. Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisanymi powyżej okolicznościami, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - faktury dotyczące nabyć od D. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu, aczkolwiek czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, to jednak Spółka nie wykazała jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego zlecenia wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami prokurentowi samoistnemu Spółki, który prowadził działalność Spółki. Skoro E. J. osobiście przyjęła zlecenia od kontrahentów Spółki, to mogła wykonać to zlecenie jako prokurent Spółki. Tym bardziej, że w Spółce, jak zeznała, zajmowała się grafikami komputerowymi i prowadziła całą działalność. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazujących na wady prowadzonego postępowania dowodowego (w tym sposobu przesłuchiwania E. J. i innych świadków), nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Organ odwoławczy stwierdził także, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. nie uległy przedawnieniu, albowiem w zakresie tych zobowiązań podatkowych zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka o fakcie tym, na podstawie art. 70c O.p., została zawiadomiona pismem z 2 grudnia 2019 r., nr 3217-SPV-1.4103.1.41.2017.WH; 3217-SPV-1.4103.1.1.2018.WH - doręczonym 6 grudnia 2019 r. W skardze do Sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne z tezami organu ustalenia faktyczne, pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jednocześnie niepotwierdzających rzekomego utworzenia sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia. Naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika czym naruszono także przepisy art. 10 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców; 2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności, ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez E. J. w ramach prowadzonej przez nią działalności, z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac, przeczących tezie organu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych faktury, które rzekomo wystawione zostały w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach utworzenia sztucznej konstrukcji w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia; 3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome utworzenie sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia; 4) art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżącej rzekomo nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, z uwagi na fakt, iż rzekomo potwierdzając czynności mające na celu obejście prawa w efekcie rzekomego utworzenia sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co oprócz braku oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego miało także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organ wykorzystuje do kwestionowania przedmiotowych faktur. W związku z tym konieczna jest ocena przez Sąd, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie ze względów procesowych - w celu uniknięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowanej pierwotnie przez Skarżącą wysokości. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i przedstawioną w nim argumentację oraz odnosząc się do przedstawionych zarzutów. W szczególności organ odwoławczy wskazał na bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło dla pozoru, wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, o czym świadczy fakt przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę in personam (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 czerwca 2021 r., I SA/Sz 320/21). Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 31 października 2019 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.; dalej: "kks"), przedstawił E. J., która zajmowała się faktycznie sprawami gospodarczymi i działała w imieniu P. Sp. z o.o. zarzut popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 56 § 4 kks w związku z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 tej ustawy, a następnie postanowieniem z 27 listopada 2019 r., nr [...] uzupełnił zarzuty. Treść postanowienia o uzupełnieniu zarzutów ogłoszono E. J. 12 grudnia 2019 r. Następnie, pismem z 2 grudnia 2019 r., nr [...]; [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował Spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. Pismo to zostało doręczone 6 grudnia 2019 r. Obecnie postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej P. Sp. z o.o. prowadzi Prokurator Prokuratury Rejonowej Szczecin-Prawobrzeże w S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 28 października 2021 r., I SA/Sz 609/21 uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z 28 grudnia 2020 r. oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Zdaniem Sądu, ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, dotyczące wykonania przez D. usług składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, oraz odnoszące się do zawarcia przez spółkę umów dzierżawy lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...], nie uprawniały organów podatkowych do uznania tych transakcji za mające na celu obejście prawa. W szczególności organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącej oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcje te mogły mieć inne uzasadnienie niż osiągnięcie korzyści podatkowych. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Rację w ocenie Sądu I instancji ma skarżąca, zarzucając organom dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawarciu umów. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez spółkę prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu I instancji, wyrokiem z 29 maja 2025 r., I FSK 138/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji uchylił się od obowiązku odniesienia się od zarzutów przesądzających w ogóle o dopuszczalności merytorycznego orzekania w spornej sprawie. NSA wskazał, że WSA w Szczecinie po pierwsze nie ustosunkował się do najdalej idącego zarzutu podnoszącego przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., którego ewentualne podzielenie zobowiązywałoby Sąd I instancji, wobec stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego wskazanej w art. 208 § 1 O.p. - do umorzenia tego postępowania na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a. Zdaniem NSA, Sąd I instancji orzekając w tej sprawie 28 października 2021 r., kierując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, winien ustosunkować się do zarzutu skargi w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego na tle okoliczności spornej sprawy podatkowej. W konsekwencji NSA uznał za zasadny zarzut uchybienia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez Sąd I instancji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne potwierdzenie m.in. zarzutu przedawnienia, rodziłoby po stronie Sądu obowiązek, wydania innego rodzaju wyroku, w oparciu o inną podstawę prawną. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż wbrew tym zarzutom ustalone w tej sprawie okoliczności nie uzasadniały przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego służącego uzyskaniu korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz że zasadniczym celem przeprowadzenia realizowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych, co wykluczało możliwość przyjęcia, iż wdrożony mechanizm działania, miał inne obiektywne, a przy tym doniosłe prawnie uzasadnienie, niż odliczenie podatku naliczonego. W ocenie NSA, Sąd I instancji w pełni bowiem trafnie stwierdził, że organy, nie kwestionując ani faktu wykonania, ani wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie wykazały, że wykonanie usług komputerowych, przez E. J. było dla spółki zbędne, czy ekonomicznie nieuzasadnione. Podobnie nie wykazały niezasadności dzierżawienia lokalu użytkowego przez spółkę. NSA zalecił, aby WSA w Szczecinie ponownie rozpoznając tę sprawę i będąc związany wyrokiem NSA odniósł się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego", jak również naruszenie "art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji". Reprezentujący Skarżącą pełnomocnik 30 października 2025 r. złożył pismo procesowe w sprawie, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podniesione zarzuty oraz wnioski skargi. Wniósł dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie stanowiska Skarżącej o instrumentalności postępowania karnego-skarbowego w postaci: 1) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 15 września 2025 r. sygn. akt [...] o podjęciu zawieszonego postępowania przygotowawczego przeciwko E. J. z wnioskiem, że postępowanie powinno być zakończone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego; 2) postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ESK: [...] sygn. prok. [...] o umorzeniu dochodzenia z uwagi na brak znamion czynu zabronionego oraz z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2021 r. czynu polegającego na rzekomym niezłożeniu w ustawowym terminie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r. w imieniu Spółki. Mając na względzie powyższe dowody, a także pozostałe okoliczności wynikające z akt sprawy pełnomocnik stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został wykorzystany przez organy podatkowe w sposób instrumentalny, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W związku z nadużyciem władzy w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego za uzasadniony pełnomocnik uznał zarzut naruszenia art. 165b O.p. w związku z 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według ww. przepisów prawa powinna skończyć się kontrola podatkowa, było nadużyciem prawa w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego, a także skutkuje nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji. Ponadto pełnomocnik zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji oraz z NSA, że organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie czy obejście prawa podatkowego, co byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto na rozprawie Sąd, dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do pisma pełnomocnika z 30 października 2025 r., dotyczące sprawy karnej skarbowej wyszczególnione w postanowieniu wpisanym do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy na tle okoliczności faktycznych możemy mówić o nadużyciu prawa przez skarżącą Spółkę w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur VAT, wystawionych przez D. tytułem m.in. składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, a także wynajmu pomieszczeń biurowych, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Na wstępie, należy przypomnieć, co wynika z akt oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, że sprawa ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 24 maja 2021 r. była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Szczecinie wyrokiem z 28 października 2021 r., I SA/Sz 609/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 grudnia 2020 r. nr 321-SPV-1.4103.1.41.2017.WH, 3217-SPV-1.4103.1.1.2018.WH, dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Z kolei NSA wyrokiem z 29 maja 2025 r., I FSK 138/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Uwzględniając uprzednie, wiążące dla tutejszego Sądu orzeczenia, przedmiotem ponownej kontroli sądowoadministracyjnej jest zatem wspomniana decyzja organu odwoławczego z 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Z uwagi na powyższe, konieczne jest wskazanie na regulację przepisu art. 190 P.p.s.a. zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przywołanego unormowania wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H.Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r., I FSK 138/22. NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. NSA zalecił w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi warunkujących jej merytoryczne rozpoznanie. W pozostałej części NSA podzielił stanowisko WSA w Szczecinie i merytoryczną ocenę sprawy. Uwzględniając wytyczne NSA i przechodząc w pierwszej kolejności do oceny kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., determinującej dopuszczalność merytorycznego rozstrzygania sprawy, w ślad za uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, należało ustalić, czy nie nastąpiło tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego, które nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2025.46 t.j.; dalej: "kpk") w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Z motywów ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że również rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym o ile uchwała NSA nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17, publ. ONSAiWSA 2020/1). Jak wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W związku z powyższym konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją, a więc w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. za IV kwartał 2014 r., I, II, III kwartał 2015 r.). Wobec tego, że organ odwoławczy w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie mógł zapoznać się z warunkami badania instrumentalności i wytycznymi co do treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego w tym zakresie, które określiło uzasadnienie ww. uchwały (uchwała zapadła 24 maja 2021 r., zaś decyzja wydana 24 maja 2021 r.), Sąd nie mógł uznać za uchybienie lakoniczne odniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu tej decyzji. Sąd dokonując analizy akt sprawy stwierdził natomiast, że postanowieniem z 31 października 2019 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w związku ze wszczętym dochodzeniem (postanowieniem z 31 października 2019 r.) przedstawił E. J., która faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi i działała w imieniu Spółki, na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks zarzut popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 56 § 4 kks, które następnie postanowieniem z 27 listopada 2019 r. znak [...] uzupełniono o kolejne zarzuty, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 7 § 1 kks. Pismem z 2 grudnia 2019 r. znak [...] [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował Spółkę, że związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., III kwartał 2014 r., IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r., III kwartał 2015 r. został zawieszony, w związku ze wszczęciem 28 listopada 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, tj. o czyn z art. 56 § 2 i inne z kks. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 6 grudnia 2019 r. Powyższe dochodzenie zostało zawieszone postanowieniem z 3 grudnia 2024 r. znak [...] z uwagi na konieczność uzyskania opinii sądowo – psychiatrycznej dotyczącej podejrzanej. Ponadto powyższe dochodzenie nadzorował Prokurator Prokuratury Rejonowej S. - Prawobrzeże w S.. W tym miejscu Sąd wskazuje, że dążąc do należytego wyjaśnienia stanu sprawy w zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd dopuścił (na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) dowody uzupełniające z dokumentów dołączone do pisma pełnomocnika Skarżącej z 30 października 2022 r. w postaci dwóch postanowień wydanych w postępowaniu karnym skarbowym. Postanowieniem z 13 września 2025 r. sygn. akt [...] Prokurator podjął zawieszone postępowanie przygotowawcze przeciwko E. J., stwierdzając, że aktualnie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzi do wniosku, że postępowanie powinno zostać zakończone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Następnie postanowieniem znak ESK: [...] sygn. prok. [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (który przejął postępowanie) orzekł o umorzeniu dochodzenia z uwagi na brak znamion czynu zabronionego oraz z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2021 r. czynu polegającego na niezłożeniu w ustawowym terminie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018 r. w imieniu Spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nadużycia władzy w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim nie jest trafne twierdzenie Skarżącej, że w sprawie zachodziła instrumentalność wszczęcia postępowania, z tego powodu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia (dotyczy okresów II, III kwartał 2014 r.), a w postępowaniu nie podjęto żadnych działań skutkujących możliwością prowadzenia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 31 października 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia najpierw w sprawie o wykroczenie skarbowe w związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie o przestępstwo skarbowe. Finansowy organ postępowania przygotowawczego 27 listopada 2019 r. wobec dokonanych ustaleń podczas kontroli i w toku postępowania podatkowego uzupełnił bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 31 października 2019 r. (z wykroczenia na przestępstwo). Następnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, pismem z 2 grudnia 2019 r. (doręczonym Stronie 6 grudnia 2019 r.) organ podatkowy zawiadomił Skarżącą (w trybie art. 70c O.p.) o zawieszeniu z 28 listopada 2019 r. (postawienie zarzutów w zakresie przestępstwa) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy. Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawierało ono wszystkie niezbędne informacje dla wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18), tj. wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy, podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz powołano przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że bliski moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce tylko w przypadku podatku za II i III kwartał 2014 r. oraz brak realnych działań w postępowaniu karnym skarbowym dowodzą, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeprowadzono czynności dochodzenia, które skutkowały wydaniem dwukrotnie postanowień o przedstawieniu zarzutów E. J. – za wykroczenie a następnie za przestępstwo skarbowe, z którymi zostały jej dwukrotnie ogłoszone – 20 listopada 2019 r. i 12 grudnia 2019 r. Jak wynika z postanowień finansowego organu postępowania przygotowawczego oraz ich uzasadnień, przedstawione zarzuty związane były między innymi z ujawnionymi przez Naczelnika nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT Strony za rok 2014 i 2015. Zdaniem Sądu przeprowadzone obecnie dowody (w tym uzupełniające) zawierają przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21. Bezspornym jest w sprawie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach uprzednich postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej, a zakończonych wynikami kontroli, a następnie w ramach wszczętych postępowań podatkowych. Ze stanu sprawy jednoznacznie też wynika, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w prowadzonej kontroli zgromadzony został materiał dowodowy, który wzbudził podejrzenie, że – zdaniem organu podatkowego - Spółka nieprawidłowo dokonywała rozliczeń VAT w badanym okresie. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącą. W ocenie Sądu organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli, a następnie toczącego się postępowania podatkowego. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Wbrew też zarzutom Skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego w zakresie zobowiązań za II i III kwartał 2014 r. wprawdzie nastąpiło w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy ale tylko dlatego nie może być postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nieznacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Jak już wyżej wskazano, organ wszczął postępowanie, mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącą. Ponadto, zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe - zostało objęte nadzorem Prokuratora, a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, która nie znalazła podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). Brak jest zatem podstaw do czynienia organowi prowadzącemu dochodzenie zarzutu nadużycia władzy czy zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Po pierwsze organ analizował dane pozyskane podczas kontroli, wszczętej w związku podejrzeniem możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które dały mu podstawę do przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów osobie odpowiedzialnej za stwierdzone nieprawidłowości w Spółce, co wynika wprost z postanowień organu z 31 października 2019 r. i 27 listopada 2019 r. i następującego po nich ogłoszenia zarzutów 20 listopada 2019 r. i 12 grudnia 2019 r. Niewątpliwie postawienie zarzutów konkretnej osobie podejrzanej jest to rzeczywista czynność procesowa, które miała na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zmierzała ona do realizacji celów postępowania karnego skarbowego (m.in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów i prawomocnego zakończenia tego postępowania), a nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wszczęcie postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego, czego dowodzić ma – zdaniem Skarżącej – brak realnych działań a więc brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez konkretną osobę reprezentującą Podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczyła, w tym także uprawdopodobniły, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Należy wszakże jasno w tym względzie dodatkowo podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 kpk. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 kpk (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 kpk) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 kpk, dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę takiej wszechstronnej oceny dokonał i nie stwierdził okoliczności świadczących o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu Sąd zauważa, że po wydaniu ww. uchwały z 24 maja 2021 r. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24 stawiając tezę, że "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". Skoro, jak wyżej Sąd ocenił, w niniejszej sprawie z uwagi na podane okoliczności faktyczne i prawne, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc nadużycia prawa przez organ podatkowy to umorzenie postępowania karnego skarbowego we wrześniu 2025 r. z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego i przedawnienie czynu zabronionego z dniem 31 grudnia 2021 r., na które powołuje się pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z 30 października 2025 r., nie mogło stanowić przesłanki bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc. W rezultacie zdaniem Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. objęte zaskarżoną decyzją. Za nieuzasadnione należy zatem uznać podniesione w skardze i w piśmie procesowym z 30 października 2025 r. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia faktu, że z akt sprawy wynika, że kontrola wobec Spółki za II, III i IV kwartał 2014 r. była prowadzona w okresie od 9 stycznia do 31 marca 2017 r. oraz za okres od I do III kwartał 2015 r. w okresie od 31 marca 2017 r. do 30 sierpnia 2017 r., przy czym kontrole te przeprowadzane były bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, gdyż jej celem było przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenie dowodów jego popełnienia, co było zgodne z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. O przyczynie braku zawiadomienia, a więc i wskazanym celu kontroli Spółka została zawiadomiona za każdym razem oddzielnymi pismami w pierwszych dniach kontroli (pismo z 9 stycznia 2017 r. i z 31 marca 2017 r.), a także w protokołach kontroli, które doręczono Spółce 3 kwietnia 2017 r. i 5 września 2017 r. Ponadto organ podatkowy postanowieniami z 27 lutego 2017 r. i 29 maja 2017 r., wydanymi w toku kontroli, zawiadomił Spółkę o wyznaczeniu nowym terminów zakończenia kontroli. Natomiast postępowania podatkowe zostały wszczęte postanowieniami z: 21 lipca 2017 r. w przypadku podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. doręczonym 25 lipca 2017 r.; 9 lutego 2018 r. w przypadku podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r. doręczonym 12 lutego 2018 r. Zdaniem Sądu, po pierwsze nie ulega zatem wątpliwości, w świetle powyższego, że w sprawie zastosowanie miał art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia terminu prowadzenia kontroli, skoro – jak wyżej wskazano - Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 83 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o celu kontroli, która nie została ograniczona terminami. Z treści zawiadomień, jak i z treści protokołów kontroli wynikało, że kontrola ma służyć przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Przy tym żaden przepis ww. ustawy nie wskazuje momentu, w którym takie zawiadomienie podatnik winien otrzymać. Przepisy nie wskazują także na obowiązek zawarcia w zawiadomieniu bardziej szczegółowych wyjaśnień i informacji. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zawiadomienie nastąpiło we właściwym czasie, tj. zaraz po wszczęciu kontroli, w pierwszym jej dniu. Sąd nie ma także zastrzeżeń co do treści zawiadomień. Sąd nie stwierdził również żadnych uchybień w zakresie terminowości wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli. W myśl art.165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skoro, jak wyżej wskazano, protokoły kontroli zostały doręczone 3 kwietnia 2017 r. i 5 września 2017 r., zaś postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono 25 lipca 2017 r. i 12 lutego 2018 r., to z zestawienia tych dat wynika, że nie upłynął termin 6 miesięcy, o którym stanowi art. 165b O.p. Z tych względów, skoro wszelkie terminy, zarówno dotyczące prowadzenia kontroli, jak i termin wszczęcia postępowania, określony w art. 165b O.p. zostały zachowane, za niezasadny należało także uznać zarzut zarówno nadużycia prawa w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego jak i zarzut nieważności zebranego materiału dowodowego i nieważności postępowania podatkowego. Sąd podziela w tym zakresie poglądy z cytowanych w odpowiedzi na skargę orzeczeń sądów administracyjnych, że nawet przekroczenie limitów czasowych kontroli, określonych w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 55 Prawa przedsiębiorców) nie wyklucza prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje czynności dokonanych w postępowaniu oraz nie uniemożliwia wydania merytorycznej decyzji w sprawie. Przy tym zarzut przekroczenia terminów i nieważności materiału dowodowego, jak zasadnie też wskazano, wymaga wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych niniejszej sprawy, dotyczących zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur VAT, wystawionych przez D. , na aktualnym etapie postępowania Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r., I FSK 138/22. Sąd ten jasno wskazał, że ustalone okoliczności nie uzasadniały przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego służącego uzyskaniu korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz że zasadniczym celem przeprowadzenia realizowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych, co wykluczało możliwość przyjęcia, iż wdrożony mechanizm działania, miał inne obiektywne, a przy tym doniosłe prawnie uzasadnienie, niż odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego, że NSA co do meritum sprawy uznał stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w uchylonym wyroku z 28 października 2021 r., I SA/Sz 609/21 za prawidłowe Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną. W rozpoznawanej sprawie zdaniem organów podatkowych, które nie kwestionowały wykonania czynności w ramach umów, bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Dokonane transakcje miały bowiem na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c., a świadczą o tym następujące okoliczności: 1) powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji, tj. okoliczność, że wystawca faktur - E. J., jest córką Prezesa Zarządu Spółki Z. K., i że począwszy od roku 2004 r. pełniła funkcję prokurenta w Spółce; 2) to, że E. J.: - w badanym okresie zajmowała się w Spółce dokumentacją, reprezentacją, zawierała umowy, dokonywała płatności oraz wykonywała wszelkie prace związane z jej działalnością; - w badanym okresie była właścicielką lokalu użytkowego, który następnie wydzierżawiła Spółce; - nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast osoby zatrudnione w Spółce nie miały wiedzy, iż pod tym samym adresem działalność gospodarczą prowadzi zarówno Spółka, jak i firma E. J.; - w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego składała niepełne lub sprzeczne wyjaśnienia i zeznania, bądź też uchylała się od udzielania odpowiedzi na niektóre pytania; 3) brak dowodów świadczących o uiszczeniu należności wynikających z wystawionych faktur; 4) fakt, iż wystawca faktur nie wykazał ich w deklaracjach podatkowych za właściwe okresy i nie odprowadził od nich należnego podatku od towarów i usług, zaś ich ujawnienie nastąpiło na skutek działania organu podatkowego . Odmiennego zdania jest Skarżąca, która kwestionuje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy. Jej zdaniem, odpłatne usługi wykonane przez D. nie mogą być zakwalifikowane do czynności, o których mowa w art. 58 k.c. czy art. 83 k.c., tzn. w stosunku do których art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zakazuje odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca uważa, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez D. Transakcje nimi udokumentowane były bowiem uzasadnione gospodarczo i ekonomicznie, i rzeczywiście miały miejsce, były bezpośrednio wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Podmioty powiązane nie miały ani zamiaru, ani celu, aby w jakikolwiek nielegalny sposób osiągać korzyści podatkowe. Mając na uwadze podstawę prawną podjętych decyzji, na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak stanowi z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale na ten przepis organy się nie powoływały. Przywołany powyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15; 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16; 21 czerwca 2018 r., I FSK 1448/16; 18 kwietnia 2019 r., I FSK 736/17; 27 października 2020 r., I FSK 2029/17 – te i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować także należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności: wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zatem : - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, to wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. A zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny (tj. art. 86 u.p.t.u.), nie można mówić o nadużyciu. Należy zauważyć, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa 2006/112/WE nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego, odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi. W odniesieniu do drugiego elementu należy podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Ów cel - nie mylony z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności - musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności, niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem, nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (zob. wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150). Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił, co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Sumując powyższe: zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie, czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji, należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (zob. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62). Biorąc pod uwagę przedstawioną w przywołanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające, w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że obowiązkiem organów, stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wykazały, iż kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym. Zdaniem Sądu, ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, dotyczące wykonania przez D. usług składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, oraz odnoszące się do zawarcia przez Spółkę umów dzierżawy lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...], nie uprawniały organów podatkowych do uznania tych transakcji za mające na celu obejście prawa. W szczególności organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem Skarżącej oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcje te mogły mieć inne uzasadnienie niż osiągnięcie korzyści podatkowych. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, wówczas zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy swoje stanowisko o nadużyciu prawa oparły głównie na twierdzeniu, że brak było uzasadnienia do zlecania usług udokumentowanych spornymi fakturami - podmiotowi powiązanemu osobowo ze Spółką. W ocenie organów, postępowanie E. J. - córki Prezesa Zarządu Spółki, która w badanym okresie działała zarówno w imieniu Skarżącej jako prokurent, jak i podmiotu działającego na zlecenie Spółki, świadczyło o nadużyciu prawa. Doszukując się w działaniach Skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w 58 § 1 k.c. i w konsekwencji odmawiając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, organy wskazały również na brak rozliczenia spornych faktur przez ich wystawcę – E. J. nie wykazała tych faktur w deklaracjach podatkowych i nie odprowadziła wynikającego z nich podatku należnego. To zaś, w powiązaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności związanych m.in. ze sposobem prowadzenia spraw Spółki przez E. J. oraz z brakiem jednoznacznych dowodów potwierdzających zapłatę przez Skarżącą za nabyte usługi, prowadziło, zdaniem organów, do wniosku, że jedynym ich celem były względy podatkowe związane z uzyskaniem korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Ich zdaniem, E. J. doprowadzić miała do sztucznego wykreowania mechanizmu, którego celem było obejście przepisów prawa podatkowego. Działaniom tym nie można przypisać uzasadnienia gospodarczego czy logicznego. W ocenie Sądu, jakkolwiek organy podatkowe przytoczyły szeroko poglądy TSUE oraz sądów administracyjnych w kwestii klauzuli obejścia prawa, to jednak przedstawiona wyżej argumentacja organów świadczy o niezrozumieniu przez nie istoty nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Umyka uwadze organów, że każda ze wskazanych przez nie okoliczności, które mają świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa musi prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, wykazanie powiązań kapitałowych czy personalnych pomiędzy uczestnikami transakcji bez wykazania, że przeprowadzeniu transakcji towarzyszy osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług nie jest wystarczające do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Również pozostałe okoliczności wskazane przez organy, które miały świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia prawa nie będą miały znaczenia, jeśli nie wykaże organ, że transakcja zawarta we wskazanych okolicznościach miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie organy, nie kwestionując ani faktu wykonania, ani wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami, uznały, że E. J., będąc prokurentem Spółki, nie mogła zlecać sama sobie wykonywania składów komputerowych, odtwarzania grafik, etc., czy też wydzierżawić Spółce należącego do niej lokalu użytkowego. Organy nie wykazały przy tym, że wykonanie usług komputerowych, czy przez E. J., czy przez jakikolwiek inny podmiot, było dla Spółki zbędne, czy ekonomicznie nieuzasadnione. Podobnie nie wykazały niezasadności dzierżawienia lokalu użytkowego przez Spółkę. Jednakże, w ich ocenie, nie do zaakceptowania był fakt, że E. J. świadczyła wskazane usługi jako zleceniobiorca i dzierżawca, a nie jako prokurent. Duży nacisk położono przy tym na okoliczność, że w badanym okresie E. J. de facto prowadziła całą działalność Spółki, zarówno reprezentując ją na zewnątrz, podpisując w jej imieniu umowy i wystawiając faktury, jak i zajmując się grafikami komputerowymi. Organy, z jednej strony - zaakcentują to, iż od 2004 r. E. J. była prokurentem samoistnym Spółki, z drugiej - zdają się jednak nie dostrzegać, że z łączącego E. J. ze Spółką stosunku prokury nie wynikał obowiązek świadczenia ww. usług czy udostępniania należącego do niej lokalu. W myśl bowiem art. 1091 k.c., prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organy nie wykazały zaś, że E. J. była w Spółce zatrudniona lub by łączył ją ze Spółką inny stosunek, na podstawie którego miałaby wykonywać przedmiotowe prace. Organy niezasadnie zbagatelizowały także fakt, że E. J. od roku 1996 r. była zarejestrowana jako przedsiębiorca pod firmą D. , a w badanym okresie była czynnym podatnikiem VAT, stąd wykonując zlecenia na rzecz innych podmiotów była z mocy prawa zobligowana do wystawiania faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zdaniem Sądu, okoliczność, że przesłuchiwani świadkowie (P. S. – zatrudniony w Spółce drukarz, i I. P. – członek rodziny wykonujący prace na rzecz Spółki) nie mieli świadomości, iż E. J. jest przedsiębiorcą i że pod tym samym adresem mieści się siedziba jej firmy oraz Spółki, nie dowodzi, że D. nie wykonywała spornych usług w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie – że wystawienie przez nią zakwestionowanych faktur VAT zmierzało do nadużycia prawa. Ponadto, wskazując na zorganizowanie przez E. J. specjalnego mechanizmu służącego wyłącznie pozyskaniu korzyści podatkowych po stronie Spółki, organy w swojej ocenie pominęły okoliczność, że w 2014 r. ojciec E. J., będący jedynym udziałowcem i zarazem Prezesem Spółki, doznał udaru, a jego stan zdrowia nie pozwalał na aktywne prowadzenie spraw Spółki, co tłumaczyć by mogło zwiększenie aktywności E. J. i zlecanie usług "samej sobie". Organy mocno skupiły się na ustaleniu zadań wykonywanych przez E. J. w Spółce (co wynika z przeprowadzonych przesłuchań świadków), jednakże w ich badaniu i przedstawionej analizie brak zestawienia stanu poprzedzającego badany okres rozliczeniowy z tym okresem. Wyjaśnienie, w jaki sposób wykonywano ww. usługi przed II kwartałem 2014 r., tj. czy już uprzednio E. J. świadczyła takie usługi na rzecz Skarżącej, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, czy też taki przebieg transakcji został wdrożony dopiero od II kwartału 2014 r., mogłoby bowiem przemawiać za przyjęciem tezy o sztucznym kreowaniu transakcji. Tymczasem takich ustaleń w sprawie brak. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy nie wykazały, że "D. była w rozpatrywanej sprawie zbędnym ogniwem, które służyło w tej sprawie do wystawiania faktur na rzecz (...) spółki w celu dokonania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. (...) spółka odliczyła bowiem podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a wystawca faktur nie zapłacił podatku należnego" - cytat, str. 9 zaskarżonej decyzji. Wskazania w tym miejscu wymaga, że wbrew stanowisku organów podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT nie może być wyłącznie fakt, że wystawca tych faktur - D. nie zadeklarowała ich i nie odprowadziła wykazanego w nich podatku należnego. Owszem, okoliczność tę należy ocenić jako naganną, niemniej jednak przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od odprowadzenia podatku należnego przez wystawcę faktury. Przepis ten stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych powyżej, nie sposób także uznać, że o obejściu prawa podatkowego świadczą zawarte pomiędzy D. i Spółką - umowy dzierżawy z 28 grudnia 2013 r. i 30 października 2014 r. Jak już bowiem wyjaśniono, bycie prokurentem w Spółce nie obligowało E. J. do bezumownego i nieodpłatnego udostępniania Spółce należącego do niej lokalu użytkowego, a o sztucznym ukształtowaniu transakcji nie mógł przesądzać fakt, iż wystawca faktur nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego. Bez wpływu na tę ocenę pozostać też muszą podnoszone przez organy okoliczności, dotyczące przewidzianego w tych umowach nadmiernie przesuniętego terminu płatności, czy wystawienia na ich podstawie wyłącznie jednej faktury VAT. Okoliczności te nie świadczą bowiem o nieważności tych umów, ani nie dowodzą zawarcia ich jedynie dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa. Umowy zostały zawarte a ich przedmiot (lokal) został wydany Spółce i służył w prowadzonej przez nią działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT i skorzystanie z tego prawa samo w sobie nie może być traktowane jako obejście prawa, o którym mowa w art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036/97). O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały, aby zawarcie przez Spółkę zakwestionowanych transakcji nie miało żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie bowiem w badanym okresie skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której niezbędne było przygotowanie składów komputerowych, odtwarzanie grafik, itp., oraz wykorzystywała dzierżawione pomieszczenia użytkowe w celu ustawienia maszyn i urządzeń drukarskich, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że w sprawie istniała autonomiczna podstawa zawieranych transakcji, nadająca im gospodarcze uzasadnienie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarte przez Spółkę transakcje mogą świadczyć o obejściu przepisów prawa. Trudno nawet uznać, że były one przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego. W świetle przedstawionej argumentacji za uzasadnione uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia i procesowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Rację ma Skarżąca, zarzucając organom dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawarciu umów. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez Spółkę prawa podatkowego. Z tych względów Sąd uznał, że ustalenia faktyczne zostały oparte na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji także i zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd wskazuje, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniły powyższe rozważania Sądu mając na uwadze to, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 29 maja 2025 r., I FSK 138/22 " ... organy, nie kwestionując ani faktu wykonania, ani wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie wykazały, że wykonanie usług komputerowych, przez E. J. było dla spółki zbędne, czy ekonomicznie nieuzasadnione. Podobnie nie wykazały niezasadności dzierżawienia lokalu użytkowego przez spółkę". W szczególności rozpoznając sprawę ponownie Organy za pomocą wszelkich możliwych dowodów powinny ustalić i ponownie ocenić, czy sporne usługi służyły Skarżącej do wykonywania działalności gospodarczej i realizacji czynności opodatkowanych czy też zasadniczym celem przeprowadzenia analizowanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych przez Skarżącą, co powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U.2018.265), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 4.616 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).