I SA/Sz 383/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. - P.H.U. VI. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2009 rok wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, co następuje. Wobec [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa, której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejami opałowymi i paliwami opałowymi z przeznaczeniem do celów opałowych w okresie od [...]. W jej wyniku ustalono, że kontrolowany podmiot w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy). Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym styczeń 2009 r., w następstwie którego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Organ podatkowy I instancji uznał, że w miesiącu styczniu 2009 r. [...] dokonał sprzedaży na rzecz [...] nabywców [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od tych nabywców stosownego, tj. zawierającego prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (brak odpowiednio: numeru NIP, numeru PESEL, wskazania ilości lub rodzaju urządzeń grzewczych). To zaś skutkowało powstaniem po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc. Od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji strona złożyła odwołanie, podnosząc zarzut mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a.") w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem") poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że braki w oświadczeniach dwóch nabywców w zakresie nr PESEL, nr NIP, ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy posiadane przez niego dokumenty umożliwiały weryfikacje złożonych przez nabywcę oświadczeń; 2) prawa proceduralnego - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p.") poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu polegającego na sprawdzeniu u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na organie podatkowym ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał opisaną na wstępie decyzję kasacyjną z dnia [...] r. Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania przeprowadził bowiem czynności dowodowe w postaci weryfikacji danych osobowych zawartych w przedłożonych przez stronę, a zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji, oświadczeniach [...] o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych na cale opałowe w systemach informatycznych, oraz wezwania wskazanych osób do złożenia wyjaśnień w formie pisemnej, co do okoliczności złożenia przedmiotowych oświadczeń (organ odwoławczy w swojej decyzji, wskazując nazwiska ww. nabywców, omyłkowo podał: "[...]"). W zakresie oświadczenia nr [...]. złożonego przez [...] w związku z nabyciem [...] litrów oleju opałowego wg faktury VAT nr ., przy wykorzystaniu systemu informatycznego Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, potwierdzono zawarty w treści oświadczenia adres zamieszkania. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Celnej r. pismem z dnia [...] r. potwierdził fakt nabycia w dniu [...] r. [...] litrów oleju opałowego od [...] i złożenia oświadczenia nr [...] r. o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. W zakresie oświadczenia nr [...] r. złożonego przez [....] w związku z nabyciem [....] litrów oleju opałowego wg faktury VAT przy wykorzystaniu systemu informatycznego Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników ustalono, że wykazany w oświadczeniu został nadany Powiatowemu Urzędowi Pracy . Ponadto weryfikacja poprawności składni numeru PESEL, zawartego w treści przedłożonych przez stronę w toku kontroli podatkowej dodatkowych dwóch oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe - dotyczących przedmiotowej sprzedaży - z wykorzystaniem narzędzia informatycznego ze strony internetowej www.infor.pl doprowadziła do ustalenia, że przedmiotowy numer jest niepoprawny. Jednocześnie skierowane do [...] (na adres wskazany w treści oświadczenia) przez organ odwoławczy wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie na okoliczność nabycia w dniu [....] r. [...] litrów oleju opałowego i złożenia w związku z tym nabyciem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, pozostało - pomimo dwukrotnego awizowania - niepodjęte. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wg faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] odbierając od nabywcy oświadczenie nr [...]., zawierające dane umożliwiające stwierdzenie autentyczności tego oświadczenia, spełnił warunki uprawniające do zastosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w przypadku sprzedaży [...] litrów oleju opałowego wg faktury. organ stwierdził, że [...] nie odebrał od nabywcy oświadczenia zawierającego rzetelne dane, o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i - tym samym - nie spełnił warunków upoważniających do zastosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy w wysokości [...]. W ocenie organu, sprzedaż ww. ilości oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku tzw. sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy stwierdził także, że w powyższym przypadku [...] nie przysługuje prawo do obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o kwotę akcyzy zapłaconej przy zakupie tych wyrobów, gdyż strona nie legitymuje się dowodami w postaci faktur nabycia oleju opałowego będącego przedmiotem odsprzedaży w miesiącu styczniu 2009 r., zawierającymi w swojej treści informację o wysokości oraz fakcie ujęcia w cenie sprzedaży kwoty podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zgodził się ze stanowiskiem strony, co do błędnego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturą. Nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu polegającego na sprawdzeniu u nabywcy oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystywany przez niego zgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przez jego nabywców – [...], nie miałoby znaczenia w sprawie, gdyż nie odnosiłoby się do praw i obowiązków strony. Natomiast istotne dla tego postępowania, w ramach weryfikacji zgormadzonych przez stronę dowodów (oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe) uprawniających do zastosowania przy sprzedaży obniżonej stawki akcyzy, było przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzenie faktu złożenia przez nabywców stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych na cele opałowe, co też w zakresie spornych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe uczyniono w toku postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [....]wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 57 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu polegającego na sprawdzeniu u nabywcy oleju opałowego, czy sprzedany produkt był wykorzystany przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na organie podatkowym ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, który nie mógł ograniczać się wyłącznie do skierowania pisemnego zapytania do [....], lecz powinien skutkować dokonaniem kontroli w miejscu (pod adresem) wskazanym w pisemnym oświadczeniu; 2) na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że błąd w oświadczeniach nabywcy w zakresie prawidłowego nr PESEL, nr NIP (dane podane sprzedawcy przez samego nabywcę oleju opałowego) uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy posiadane przeze mnie dokumenty umożliwiały weryfikację złożonych przez nabywcę oświadczeń. W uzasadnieniu skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując m.in., że udało mu się ustalić aktualny adres zamieszkania [....] oraz pozyskać od niej oświadczenie potwierdzające fakt nabycia od skarżącego w dniu [...] r. [....] litrów oleju opałowego. Na dowód powyższego skarżący dołączył do skargi kserokopie dowodu osobistego i dokumentu "Personalusweis" [...] oraz złożonego przez nią w dniu [...] r. oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie [...] prowadzący działalność gospodarczą dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Skarżący sprzedawał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentował fakturami i paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży podatnik zobowiązany był do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, organ podatkowy II instancji zakwestionował 1 oświadczenie sporządzone w dniu [...] r., wskazując na jego braki formalne, skutkujące wyłączeniem prawa skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w postaci braku numeru PESEL i numeru NIP faktycznego nabywcy. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...]litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [....] litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [....] zł od [...]kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości [....] gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Zasadniczo braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - tak jak zasadnie przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim, tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Niedokonanie przez organ podatkowy weryfikacji oświadczeń i poprzestanie na formalnej kontroli mogłoby zaś doprowadzić do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.) oraz przepisu art. 191 o.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Mając powyższe na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę, z uwagi na charakter tego dokumentu. Natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument ze względu na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży, czy też złożenie oświadczenia przez podmiot fikcyjny powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia jest uzasadnione. Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podjął niezbędne czynności mające na celu zweryfikowanie zarówno poprawności formalnej, jak i materialnej 2 złożonych oświadczeń, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji. Organ dokonał weryfikacji danych osobowych zawartych w przedłożonych przez stronę oświadczeniach [...] o przeznaczeniu nabywanych olejów opałowych na cale opałowe w systemach informatycznych, oraz wezwał wskazanych nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień na temat okoliczności złożenia przedmiotowych oświadczeń. Wykorzystując system informatyczny - Centralny Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, organ potwierdził zawarty w treści oświadczenia adres zamieszkania [....], a następnie pozyskał od niego pisemne potwierdzenie faktu nabycia w dniu [....], [...] litrów oleju opałowego od [...] i złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. To zaś, zdaniem Sądu, stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organ odwoławczy, że [...] spełnił warunki uprawniające do zastosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W zakresie oświadczenia nr [...] r. złożonego przez [....] w związku z nabyciem [....] litrów oleju opałowego organ odwoławczy przy użyciu systemu informatycznego - Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników zweryfikował zarówno podany numer. W obu tych przypadkach okazało się, że numery te nie należą do wskazanego nabywcy. Podany numer PESEL był bowiem błędny (nie istnieje), zaś numer NIP należał do innego podmiotu. Organ nie poprzestał jednak na tych czynnościach i na adres nabywcy wskazany w oświadczeniu wystosował wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie na okoliczność nabycia w dniu [...] r. [....] litrów oleju opałowego oraz jego przeznaczenia na cele opałowe, które mimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez adresata. Zdaniem Sądu, skoro przeprowadzone przez organ odwoławczy wskazane powyżej czynności dowodowe wykazały, że dane zawarte w treści zgromadzonych przez stronę oświadczeń (oświadczenie, którego kserokopię strona przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego) nie umożliwiają weryfikacji ich autentyczności, a podane w oświadczeniu dane adresowe nie umożliwiły dokonania weryfikacji autentyczności oświadczenia, organ odwoławczy był w pełni uprawniony do stwierdzenia, że [...] nie odebrał od nabywcy oświadczenia zawierającego rzetelne dane o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a tym samym, że wobec strony powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. oraz obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego według stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wbrew stanowisku skargi działania podjęte przez organ odwoławczy odpowiadały wymogom wynikającym z ogólnych zasad postępowania, w tym ze wskazywanych przez stronę art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. Podkreślić należy, że zasada z art. 122 o.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Ponadto nie można pominąć faktu, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Skarżący niezadowolony z działań podejmowanych przez organ odwoławczy mógł zatem w toku postępowania odwoławczego sam podjąć czynności niezbędne – w jego ocenie – do wykazania słuszności jego stanowiska. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 o.p., w trybie art. 200 § 1 o.p., skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując, że w sprawie zgromadzono nowe dowody. Jednakże skarżący z ww. uprawnienia nie skorzystał. Dopiero po zamknięciu postępowania odwoławczego, na etapie skargi, przedstawił kserokopie dowodu osobistego oraz dokumentu "Personalausweis" wraz z jej pismem z dnia [...] r., w którym oświadczyła ona, że firma skarżącego dowoziła jej olej opałowy w [...] "w dniu [...] również było [...]l oleju opałowego dostarczone". Działanie to, jako spóźnione, a do tego de facto zmierzające do uzupełnienia wadliwego oświadczenia nabywcy z dnia [...] r., nie może zaś zostać uznane za podstawę do uznania wadliwości zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.