I SA/Sz 387/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Polska Spółka [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział P. (dalej: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą"), w dniu 14 stycznia 2010 r. (data wpływu do organu) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010. W korekcie deklaracji z dnia 12 marca 2010 r. złożonej do organu podatkowego w dniu 20 maja 2011 r. Spółka skorygowała zobowiązanie podatkowe tłumacząc to wzrostem wartości budowli. Następnie pismem z dnia 18 grudnia 2012 r., Spółka złożyła do Wójta Gminy D. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz jej zwrot uzasadniając to tym, że po ponownej analizie doszła do przekonania, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, nie stanowiły obiektów budowlanych (są "urządzeniami technicznymi" umiejscowionymi wewnątrz stacji) i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, w związku z czy nadpłaciła podatek od nieruchomości. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji z dnia 24 grudnia 2012 r. za dany rok podatkowy. Wójt Gminy D. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z 4 listopada 2014 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Organ podatkowy dokonał analizy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm., dalej: "P.b."), w zakresie definicji pojęć: "budowla" i "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane", przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055, dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z 2001 r."), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz w oparciu o zgromadzone dokumenty (w tym zleconą przez organ opinię techniczną mgr inż. arch. M. F. rzeczoznawcy do spraw budowlanych, przedłożone przez Stronę wykazy obiektów opodatkowanych jako budowle z wykazaną ich wartością na lata 2008-2012, opinię techniczną rzeczoznawcy budowlanego dr inż. L. W., operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego L. R. w zakresie wartości fundamentów i obudów, protokoły odbioru technicznego przyłączy gazowych usytuowanych w gminie D., karty książki obiektu budowlanego i kopie innych pism związanych z dopuszczeniem obiektów do eksploatacji, wyjaśnienia podatnika z 16 czerwca 2014 r.), organ pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowle pozostałe elementy stacji gazu ziemnego (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowią całość techniczno-użytkową, jaką jest sieć gazowa, a w jej skład wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie gazu w postaci stacji redukcyjno – pomiarowej. Decyzją z 22 czerwca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, przedstawiając wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2001 r., że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędącymi budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Kolegium uznało, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć gazowa jako całość – złożony z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych – obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję zarzuciła organowi naruszenie m. in. art. 1a ust.1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie strony urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami i nie stanowią obiektów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz [...] oddalając skargę wskazał, że zasadniczy spór na gruncie stanu faktycznego dotyczącego 2011 r. sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na względzie treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zakresie definiowania pojęcia "budowla" należy odwołać się do brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. Przepis ten zawiera przykładowe wymienienie budowli i – w ocenie sądu pierwszej instancji – w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci", jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie sądu pierwszej instancji – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci. Zdaniem sądu pierwszej instancji, dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2001 r. Analiza zaś przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto sąd pierwszej instancji odwołał się do treści obowiązującego od 5 września 2013 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640). Odwołując się do treści § 2, § 26 i § 53 tego rozporządzenia wskazano, że skarżąca jest przedsiębiorcą [...], który - jak wynikało z materiału dowodowego - uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W ocenie sądu pierwszej instancji, przewidziane w § 26 wskazanego rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne. Sąd pierwszej instancji nie podzielił więc zaprezentowanego przez spółkę poglądu, że stacja pomiarowa lub redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie jest zasadny i nie tylko nie podważa powyższej oceny, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego, bowiem dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie nie dotyczyła bowiem przyjętego stanu faktycznego, lecz subsumpcji odpowiednich przepisów prawa materialnego dla celów podatku od nieruchomości, i na ich podstawie kwalifikacji urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze lub obudowie murowanej, posadowionych na fundamencie. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego. II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, to jest: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1. skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii sądu istnienie budynku, jak posiadania przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko argumentowała podniesione zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 666/16 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 996/15 i przekazał sprawę do ponownego postępowania oraz zasądził koszty postępowania. Sąd kasacyjny wskazał, iż nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Sąd kasacyjny wskazał, że wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie przemawia za stanowiskiem Sądu I instancji odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Sąd kasacyjny uznał zatem za zasadny, zarzut błędnej wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 P.b. Nadto, nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r. II FSK 1018/14. W ocenie Sądu kasacyjnego, błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji, prawidłowości postępowania dowodowego przez Organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń) a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 §1 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Organy uznały zaś, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). Mając zatem powyższe na uwadze za Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1498/12, publ. CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, publ. CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny Organy podatkowe uznały, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, zwane dalej: "rozporządzenie MG"). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa i w konsekwencji prowadzone postępowanie Organów przełożyło się na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej winny być połączone ze sobą i współpracować w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Elementy sieci gazowej aby mogły stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Przy czym po ich wymontowaniu, mogą one odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Całość techniczna rozumie się całość spójną pod względem technicznym a zatem wykonaną w tej samej technice. Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy aby wykazać, że związek ten zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej należy po pierwsze ustalić co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych jakie urządzenia techniczne. Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie czy urządzenia techniczne znajdujące się w stacji redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego ale także technicznego tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych z elementami sieci, którymi i one mają być. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Rozważenia wymaga także czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu stacji, urządzeń stacji, punktów pomiarowych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe sieci gazowej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. Organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 2348/14). Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania Organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego czy kontener stacji jest budynkiem czy też nie, przyjął, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Mając na uwadze te regulacje prawne, Organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, iż za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Zaznaczyć należy, iż Spółka utrzymywała, że owe stacje należy kwalifikować jako budynek jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, Organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, iż stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Co prawda Skarżąca dołączyła operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego L. R. w zakresie wartości fundamentów i obudów obiektów na terenie gminy D. (dane źródłowe pochodzące od Spółki), protokoły odbioru technicznego przyłączy gazowych usytuowanych w gminie D., karty książki obiektu budowlanego i kopie innych pism związanych z dopuszczeniem obiektów do eksploatacji, wykazy obiektów opodatkowanych jako budowle z wykazaną ich wartością na lata 2008-2012, opinię techniczną mgr inż. arch. M. F. rzeczoznawcy do spraw budowlanych opinię techniczną rzeczoznawcy budowlanego, dr inż. L. W., której przedmiotem była wybrana analiza dokumentacji technicznej. Opinia biegłego rzeczoznawcy nie jest jednak zindywidualizowana, dotyczy wybranych typowych obiektów będących w posiadaniu Spółki bez konkretyzacji jakiego obszaru to dotyczy. Z ustaleń Organów nie wynika zaś aby tożsame stacje ze wskazanym wyposażeniem w opinii były w posiadaniu Spółki na terenie [...] Ponadto brak jest dokumentacji technicznej dotyczącej stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych objętych wnioskiem o nadpłatę, brak jest także ze strony Organu analizy przedłożonych dokumentów/pism związanych z dopuszczeniem obiektów do eksploatacji pod katem całości techniczno-użytkowej (wykonania w tej samej technice) . Tym samym Sąd nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tego, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych nie spełniają przesłanki ich technicznego połączenia z siecią gazową. Brak jest w ogóle ustalenia przez Organy, o jakich urządzeniach jest mowa w przedmiotowej sprawie, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania . Ponownie rozpoznając sprawę, Organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, ich urządzenia, obudowa są budowlą tj. siecią gazową mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych nie są budowlą tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy jako sieć stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez Organy ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą Sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (vide wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że Organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez Organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Co prawda zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska Organów podatkowych co do spornej kwestii, to konieczne jest, aby Organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej (wykonane według tej samej techniki), czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt i materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych powyżej), których potrzeba ujawni się w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową tj. całość pod względem technicznym, wykonane są bowiem według tej samej techniki a także całość użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P. b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy orzekaniu o wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe rozważą upływ terminu przedawnienia. Odnosząc się do składanych w toku postępowania podatkowego przez Spółkę ekspertyz prawnych, wskazać należy, że jakkolwiek Organy podatkowe poddały je analizie to przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa. Organy zatem nie były związane poglądami wyrażonymi przez osoby je sporządzające. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 P.p.s.a Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji Organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.