I SA/Sz 39/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. R. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." D.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżoną decyzję. D.R. (zwana dalej: bądź "Stroną", bądź "Skarżącą"), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A." D.R. w B. , pismem z dnia 19 marca 2015 r. złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 28 października 2011 r. nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...], określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Strona jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), oświadczając jednocześnie, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją interpretacji przepisów dotyczących akcyzy, obowiązujących w 2003 r., w jakim prowadziła ona do zrównania przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zawierało nieprawdziwe dane, z sytuacją nieodebrania przez sprzedającego lub niezłożenia przez nabywcę takiego oświadczenia. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej [...] (zwany dalej także: "organem podatkowym") wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną, uznając przy tym, że wyrok na który powołała się Strona w swoim wniosku dotyczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., organ podatkowy odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 28 października 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zestawił treść osnowy wniosku Strony z jego uzasadnieniem i na tej podstawie uznał, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Stronę jako podstawa wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który odnosi się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Po analizie akt sprawy organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż przepis, o niezgodności którego z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 14/12, nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domagała się Strona w rozpoznawanej sprawie. Decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. nr[...] , wydaną po rozpoznaniu odwołania Strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy ww. decyzję własną z dnia 31 lipca 2015 r., podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na ww. decyzję organu podatkowego z dnia 6 listopada 2015 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. w całości oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej "u.p.a."), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, oraz na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; b) art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby skarżąca zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez Skarżącą nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego; b) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p., poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 34/16, I SA/Sz 35/16, I SA/Sz 36/16, I SA/Sz 37/16, I SA/Sz 38/16, I SA/Sz 39/16, I SA/Sz 40/16, I SA/Sz 41/16, I SA/Sz 42/16 i I SA/Sz 43/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej [...] odwołania wniesionego przez Skarżącą od decyzji tego organu odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] po wznowieniu postępowania. W rozpoznawanej sprawie decyzję ostateczną, uchylenia której żądała Skarżąca w wyniku wznowienia postępowania, wydał Dyrektor Izby Celnej [...] i to ten organ, z mocy art. 244 § 1 O.p., był organem właściwym do oceny dopuszczalności wznowienia postępowania, przeprowadzenia postępowania, co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz ewentualnie do ponownego rozpoznania sprawy w wyniku wznowienia postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 31 lipca 2015 r. odmawiająca uchylenia dotychczasowej decyzji, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, od której na mocy art. 221 O.p. odwołanie rozpatruje ten sam organ. Stosownie bowiem do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Lektura decyzji pierwszej instancji oraz decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania prowadzi do wniosku, że w wydaniu obu decyzji brał udział ten sam pracownik –M.K. Podpis tej osoby widnieje bowiem zarówno pod decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. (wydana w I instancji) jak i pod decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. (wydana w II instancji), czyli ta sama osoba brała udział w wydaniu rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. Obie decyzje są opatrzone podpisem Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier –M.K. Stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik izby celnej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Możliwość zastosowania tego przepisu do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. budziła wątpliwości. Jednak w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. wydanej pod sygnaturą I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy", (opublikowana w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni powyższą tezę podziela i nie widzi potrzeby uruchamiania procedury z art. 269 § 1 P.p.s.a. Wskazane w uzasadnieniu powyższej uchwały argumenty, zwłaszcza dotyczące gwarancji bezstronności i obiektywnego rozpatrzenia sprawy, przemawiają za koniecznością wyłączenia pracownika, który załatwiał sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał także na możliwość takiego doboru osób upoważnionych w imieniu jednoosobowych organów podatkowych w sprawach o jakich mowa w art. 221 O.p., aby decyzje wydawali pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wiąże tej podstawy do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, odmiennie niż przy podstawach z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a) i c) P.p.s.a. Stwierdzone uchybienie czyni przedwczesnym odnoszenie się, co do zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszeń wskazanych w niej przepisów O.p. oraz przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej [...] rozpozna odwołanie Strony z wyłączeniem osób, które brały udział w postępowaniu i w wydaniu decyzji z dnia 31 lipca 2015 r. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.