I SA/Sz 393/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] NR [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego o d d a l a skargę Pełnomocnik E. M. na podstawie art. 59 § 1, pkt. 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. a postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 , poz. 968 z późn. zm.) wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Postanowieniem z [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 59 § 1, pkt. 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. a postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 , poz. 968 z późn. zm.) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanej E. M . W uzasadnieniu postanowienia organ ten wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych objęte tytułem wykonawczym zostało ustalone konstytutywną decyzją organu podatkowego z [...] Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordnacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ doręczoną pełnomocnikowi podatnika [...]. Termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem [...] zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy. W postępowaniu odwoławczym i skargowym decyzja ta została uchylona tylko w części poprzez zmniejszenie kwoty ustalonego zobowiązania o kwotę [...] zł. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy ordynacja podatkowa organ ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku . W przedmiotowej sprawie wg tego organu jest to dzień [...], a nie jak sugeruje strona [...]. Ponadto organ ten powołał się na to, że [...] Sąd Rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Kw [...] na nieruchomości przy ul. [...] w S. należącej do zobowiązanej. Wystąpiły - zdaniem tego organu również okoliczności, o których mowa w art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie art. 6,7, 8, 9, 11, 80 i 86 ustawy z dni 14 czerwca 1966 r. kpa /tj. Dz.U. Nr 98, poz. 1071/. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ egzekucyjny nie rozróżnia pojęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego od pojęcia terminu płatności zobowiązania. Powołując się na przepisy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosi się to właśnie do zobowiązań, o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań , które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] Nr [...] na podstawie art. 138 §kt 1 i art. 123 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r Nr 98, poz. 1071, ze zm.) oraz art. 18 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ ten stwierdził, że nie zachodzi żadna z przyczyn określonych w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ze względu na treść art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego , ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin płatności wynosi zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji, co w tej sprawie nastąpiło [...]. Wydanie przez organ odwoławczy w toku instancji decyzji z [...] w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia organu II instancji z [...] spowodowało zdaniem tego organu, że zobowiązanie ustalone decyzją organu odwoławczego stało się wymagalne i wynikający stąd obowiązek podlega egzekucji administracyjnej. Według tego organu pięcioletni termin do wydania decyzji określony w art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko możliwości wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem tych okresów. Pięcioletni okres przedawnienia przewidziany w art. 70 ust.1 tej ustawy dotyczy przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego I instancji uchylona jedynie w części przez organ odwoławczy wydana została przed zakończeniem 1999r., zachowany więc został termin, o którym mowa w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bieg terminu nie zostanie przerwany powodu okoliczności wymienionych w art. 70 po 4 i upłynie pięcioletni okres od końca roku , w którym minął termin płatności podatku, to dopiero z dniem [...] przedmiotowe zobowiązanie zdaniem tego organu przestanie istnieć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną ich wykładnię (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz.968 ze zm.) w związku ze stanem faktycznym oraz z przepisami art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.); 2. naruszenie przepisów art. 6, 7, 8, 9, 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem przepisów art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz stanem faktycznym; 3. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa oraz błędnej oceny stanu faktycznego na skutek czego doszło do wydania zaskarżonego postanowienia z poważnymi uchybieniami proceduralnymi. Polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca utrzymuje, iż w niniejszej sprawie decyzja podatkowa organu I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia, jednakże była ona decyzją nieostateczną. Natomiast decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia, a więc wtedy, kiedy powstaje już skutek terminu wygaśnięcia zobowiązania. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej kolejnej decyzji Izby Skarbowej znak: [...], wydanej dnia [...], uchylającej w części decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia [...] i ustalającej E. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie [...] zł. Przyjmując, że skoro w przepisach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 -5 i art. 70 § 1 -6 Ordynacji podatkowej) brak jest określenia wpływu (skutków) wydania nieostatecznej decyzji przez organ I instancji, w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że sam fakt wydania takiej decyzji nie ma następstw prawnych. Wobec przedstawionych okoliczności, Strona zarzuca, iż całe postępowanie podatkowe prowadzone przez organ i i Ii instancji oraz podejmowane czynności przez organ egzekucyjny, mając na uwadze przepisy art. 59 cytowanej ustawy egzekucyjnej, rażąco narusza przepisy postępowania podatkowego oraz postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa. W sprawie tej z prawidłowych ustaleń organów nie kwestionowanych przez skarżącą wynika, że decyzją z [...] Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił E.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jak i to, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony [...]. Sporne natomiast jest to, czy w tej sytuacji istotne znaczenie dla przedawnienia ma wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której organ ten zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego. Nie powinno ulegać wątpliwości, że decyzja dotycząca dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 1 i 2 ustawny z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wówczas decyzja ma charakter deklaratoryjny, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania – decyzja w tym przypadku ma charakter konstytutywny. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy praw, bez wydawania decyzji podatkowej, w drugim przypadku decyzja tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając wierzyciela i zobowiązanego, przedmiot oraz treść stosunku zobowiązanego. Zobowiązanie podatkowe w przypadku dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu bez wydania decyzji nie powstaje, decyzja taka tworząc zobowiązanie podatkowe ma więc charakter konstytutywny. Przepisy zawarte w rozdziale 8 ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanym "Przedawnienie" określają przedawnienie prawa do wymiaru /art. 68/ oraz formę wygasania zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu /art. 70/. Przedawnienie prawa do wymiaru ma znaczenie dla zobowiązań powstałych na skutek wydania decyzji konstytutywnych Po upływie określonego czasu organ nie ma możliwości, ustalenia zobowiązania podatkowego. W przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł ze wzglądu na treść art. 68 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jak słusznie uznały organy zobowiązane to nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie prawa do wymiaru może mieć określone konsekwencje w postępowaniu odwoławczym. W przypadku utrzymania przez organ II instancji decyzji organu I instancji nie ma znaczenia to, że odwołanie zostało rozpatrzone po okresie przedawnienia. Organ odwoławczy nie może jedynie uchylić decyzji i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyby w tym czasie upłynął już okres 5 letni do wymiaru zobowiązania podatkowego. Nie ma jednak przeszkód w korygowaniu zobowiązania na korzyść strony wnoszącej odwołanie tj. uchylenia w całości lub w części decyzji i ustalenia niższego zobowiązania. Stanowisko takie prezentowane jest w doktrynie /vide Ordynacja podatkowa – Komentarz Wrocław 2000 R.Mastalski i J. Zubrzycki s.88 in/, a Sąd rozpoznający tę sprawę stanowisko to w pełni podziela. Skoro w postępowaniu sądowym uchylona została jedynie decyzja organu odwoławczego, a organ ten rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji uchylił ją w części i orzekł na korzyść skarżącej, to skorygowanie decyzji w postępowaniu odwoławczym na korzyść skarżącej nie ma wpływu na termin przedawnienia do wydania decyzji określającej w art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin 5-letni określony w tym przepisie jak prawidłowo uznały organy należy w tym przypadku liczyć od momentu doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu I instancji. Skoro nastąpiło to przed końcem 1999r. to nie upłynął w tej sytuacji termin 5 letni do wydania decyzji określony w art. 68 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przewidziany w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa termin wygasania zobowiązań podatkowych dotyczy zobowiązań już powstałych, czy to wskutek wydania decyzji konstytutywnej, czy na skutek nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego . Po upływie terminu określonego w tym przepisie wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania. Termin ten związany jest z wymagalnością zobowiązania, a ściślej z terminem płatności. Liczy się on stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania i tylko w tym przypadku nie ma znaczenia na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe, czy to na etapie postępowania przed organem I instancji, czy na etapie postępowania odwoławczego. Wobec tego, że podatek w tym przypadku płatny był stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe tj. [...] to nie budzi wątpliwości stanowisko organów, iż 5-letni termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 ustawy, jeżeli nie zaszłyby okoliczności wymienione w § 3 tego przepisu upłynąłby [...]. Wbrew zatem zarzutom skargi organy nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, ani też przepisów kpa określających zasady ogólne postępowania, nie doszło również do naruszenia art. 80 kpa. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a spór sprowadzał się w istocie do odmiennej interpretacji art. 68 i 70 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, że w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi strona nie powoływała się na przepis art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i nie było to przedmiotem rozpoznania, zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze nie może być prawnie skuteczny. Sąd bowiem ocenia legalność zaskarżonego aktu mając na uwadze stan faktyczny i prawny istniejącej w momencie wydania zaskarżonego postanowienia. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270/.