I SA/Sz 397/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. - PHU G.-O. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej . na rzecz skarżącego J. K. - PHU G.-O. w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia [...] r.: – nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości [...] zł, – nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u [...] prowadzącego działalność gospodarczą za okres od dnia [...] r., której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym ustalono, iż kontrolowany podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy) w postaci uzyskania stosownych, tj. zawierających wszystkie wymagane przepisami prawa podatkowego dane, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (w przypadku miesiąca lutego 2006 r. 5 oświadczeń, w kwietniu 2006 r. – 3 oświadczenia). Następnie wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za luty 2006 r. i kwiecień 2006 r. Po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego wydał opisane na wstępie decyzje, którymi określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące. Organ pierwszej instancji wskazał, że w miesiącu lutym 2006 r. strona dokonała sprzedaży [...] litrów zaś w kwietniu 2006 r. [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywcy stosownego, tj. zawierającego prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ ten stwierdził również, że podatnik, mimo wykonywania we wskazanych miesiącach czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożył stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonał zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), skutkując dla organu pierwszej instancji koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołania, w których zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania (art. 191 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 i art. 180 O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego"). Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej wydał wymienione na wstępie decyzje z dnia [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie podatnikowi należnego zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu prowadzonej sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podmiot nie spełnił warunków do zastosowania przedmiotowej stawki, wynikających z przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość w miesiącach lutym i kwietniu 2006 r. [...] prowadził działalność gospodarczą, w zakresie której mieścił się m.in. obrót olejem opałowym. Organ wskazał, że w lutym 2006 r. i w kwietniu 2006 r. podatnik sprzedawał olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Oświadczenia te były składane w fakturach VAT (jako nadrukowany tekst) lub na formularzach załączanych do faktur VAT. Organ stwierdził również, że w miesiącu lutym 2006 r. 5 oświadczeń, zaś w kwietniu 2006 r. 3 oświadczenia - nie spełniały wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez brak numeru PESEL lub brak numeru NIP, zaś w miesiącu kwietniu w przypadku 2 oświadczeń - zostały one złożone przez fikcyjnego nabywcę (osoba wskazana jako nabywca nie zamieszkiwała w miejscu, które wskazano w oświadczeniu jako miejsce zamieszkania, a wskazane w oświadczeniu numery PESEL oraz NIP nie były przypisane do tej osoby). Przywołując treść przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."), organ wskazał, że sprzedający, aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, obowiązany był w przypadku tej sprzedaży: – osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - przedmiotowe oświadczenie, o czym stanowi § 4 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia powinno zawierać między innymi nr PESEL oraz nr NIP kupującego. Natomiast, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z treści ww. przepisów prawa wynika wyraźnie, że zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane zostało przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Zestawiając powyższe z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według obniżonej stawki podatku akcyzowego, [...] nie dochował koniecznego warunku uprawniającego do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania od nabywcy poprawnego pod względem formalnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, uznać należy, że olej opałowy sprzedany przez podatnika nie został ostatecznie przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionego w odwołaniach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, jak też takich, które nie są poprawne pod względem formalnym, jest równoznaczne z ich brakiem w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Brak którego któregokolwiek z obligatoryjnych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że wymienione oświadczenia nabywców zawierały braki i nieprawidłowości, zaś nabywca wskazany w części z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji oświadczeń przedłożonych przez stronę, dokonujący zakupu oleju opałowego według stawki preferencyjnej, na podstawie oświadczenia, nie istniał. Nie można ich przez to uznać za oświadczenia spełniające wymagane prawem warunki formalne, pozwalające na przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ podkreślił, że ulgi podatkowe, a taką bez wątpienia jest preferencyjna stawka podatkowa, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a zarazem podlegają ścisłemu stosowaniu i niedopuszczalne jest żadne odstępstwo od przyjętych zasad stosowania ulg, zaś obowiązkiem podatnika jest pozyskanie nie jakichkolwiek oświadczeń, lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania. Prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, ponosi on ryzyko tej działalności, w tym również ryzyko doboru kontrahentów. Powyższe stanowisko, jak wskazał organ, znalazło poparcie w licznych wyrokach krajowych sądów administracyjnych wydanych w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów strony dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. Organ podniósł w szczególności, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, jako stosowny załącznik dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (faktury VAT) i być łącznie z nim przechowywane. Natomiast brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe uprawniające do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co skutkuje dla sprzedawcy oleju opałowego powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i koniecznością zastosowania dla jego opodatkowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskowane przez stronę środki dowodowe – w sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa – nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że kwestia zbadania rzeczywistego przeznaczenia nabytego przez kontrahentów strony oleju opałowego pozostaje bez wpływu zarówno na kierunek rozstrzygnięcia organów obu instancji. Nawet przeznaczenie tego oleju na cele opałowe nie zwalnia sprzedawcy, który nie odebrał od nabywców poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jest to bowiem przesłanka niezależna - od faktycznego przeznaczenia oleju opałowego - powstania obowiązku podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił: – naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem, w oparciu o zawierające braki formalne oświadczenia nabywców, że nabywany od firmy olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy analiza i właściwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do innego wniosku; – naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego zgłoszonego w celu wykazania, że olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, co nastąpiło wskutek uznania, że ze złożonego oświadczenia okoliczność ta nie wynika; – naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 i w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zlekceważenie ustawowego prawa skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji "w pośpiechu" bez uwzględnienia złożonego w terminie pisma skarżącego, w którym wskazał on dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia, czym naruszono także art. 121 O.p., kształtujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych; – naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w następstwie nieodniesienia się do wniosków dowodowych i stanowiska [...] zawartych w piśmie z dnia [...] r., co wyłączyło możliwość weryfikacji zaprezentowanych dowodów, przez co naruszony został także art. 121 O.p.; – błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, objawiającą się w uznaniu, że każda wada oświadczenia nabywcy oleju opałowego pozbawia skuteczności złożone oświadczenie i skutkuje stosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy oraz uznaniu, że zweryfikowany w trakcie kontroli rzeczywisty sposób zużycia oleju przez nabywców pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie; – naruszenie przepisów § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w związku z nieuwzględnieniem, na poczet zastosowanej w decyzji drugoinstancyjnej sankcyjnej stawki akcyzy, kwoty uiszczonej przez [...] przy nabyciu oleju opałowego, co miało istotne znaczenie w przedmiocie ustalenia wysokości ewentualnych odsetek. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r., działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), z uwagi na podobieństwo i ten sam stan prawny spraw o sygn. akt I SA/Sz 244/11 i I SA/Sz 245/11, Sąd postanowił o ich połączeniu pod sygn. akt I SA/Sz 244/11 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania. Po podjęciu zawieszonego uprzednio postępowania sądowego, wskazane sprawy zostały wpisane do repertorium pod nową sygnaturą akt, tj. I SA/Sz 397/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W niniejszej sprawie [...] prowadzący działalność gospodarczą dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Skarżący sprzedawał olej opałowy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentował fakturami i paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży podatnik zobowiązany był do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto oświadczenia odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności, organy podatkowe zakwestionowały 5 oświadczeń sporządzonych w miesiącu lutym 2006 r. i 3 oświadczenia z kwietnia 2006 r., wskazując na ich braki formalne, skutkujące wyłączeniem prawa skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w postaci braku numeru PESEL i NIP, braku albo numeru PESEL albo numeru NIP, a w dwóch wypadkach – złożenia oświadczeń przez fikcyjnego nabywcę (osoba podana jako nabywca nie zamieszkiwała w miejscu, które wskazano w oświadczeniu jako miejsce zamieszkania, a podane w oświadczeniu numery PESEL oraz NIP nie były przypisane do tej osoby). Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...[] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [....] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości [...] zł od [...] l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim, tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie, to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak numeru NIP lub numeru PESEL, tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują oświadczenia, które - zdaniem Sądu - daje możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia, w tym imienia, nazwiska, adresu. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę, z uwagi na charakter tego dokumentu. Natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument ze względu na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży, czy też złożenie oświadczenia przez podmiot fikcyjny powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia jest uzasadnione. Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zarówno poprawności formalnej, jak i materialnej złożonych oświadczeń. Organ zwracał się bowiem z pismami do właściwych naczelników urzędów skarbowych oraz organów jednostek samorządu terytorialnego, odpowiednio o przekazanie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, podanie informacji, czy dana osoba figuruje w ewidencji ludności i czy jest zameldowana na terenie danej gminy lub miasta (ewentualnie wskazanie właściwego adresu zameldowania) - otrzymując stosowne odpowiedzi Następnie, dysponując danymi adresowymi nabywców oleju opałowego, organ występował do tych osób o potwierdzenie, czy dana transakcja, której dotyczyło oświadczenie, faktycznie miała miejsce. Znaczna część nabywców udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu, potwierdzając zaistnienie transakcji, w tym m.in.: – [...] (vide: t. IV, k. 1072), której oświadczenie z dnia 24 lutego 2006 r. zakwestionowano z uwagi na brak w nim numeru NIP nabywcy (vide: poz. 4 tabeli na str. 13 decyzji organu odwoławczego za luty 2006 r. i poz. 49 tabeli stanowiącej załącznik nr 22 protokołu kontroli); – [...] (vide: t. IV, k. 1318), którego oświadczenie z dnia 27 lutego 2006 r. zakwestionowano z uwagi na brak w nim numeru PESEL oraz numeru NIP nabywcy (vide: poz. 5 tabeli na str. 13 decyzji organu odwoławczego za luty 2006 r. i poz. 52 tabeli stanowiącej załącznik nr 22 protokołu kontroli); – [...] (vide: t. IV, k.1049), którego oświadczenie z dnia [...] r. również zakwestionowano z uwagi na brak numeru NIP nabywcy (vide: poz. 2 tabeli na str. 13 decyzji organu odwoławczego za kwiecień 2006 r. i poz. 28 tabeli stanowiącej załącznik nr 24 protokołu kontroli). Jednakże, wskutek wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe obu instancji, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności. Pomimo iż dysponowały opisanym powyżej materiałem dowodowym, organy pominęły poczynione ustalenia i w swoich decyzjach poprzestały wyłącznie na formalnej kontroli oświadczeń, uznając, że stwierdzone braki formalne są wystarczające do przyjęcia, że oświadczeń tych w ogóle nie ma. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał wręcz, że kwestia zbadania rzeczywistego przeznaczenia nabytego przez kontrahentów strony oleju opałowego pozostaje bez wpływu zarówno na kierunek rozstrzygnięcia organów obu instancji. W tej sytuacji, zaskarżone decyzje ostateczne oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego co do tego, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a które - jak wskazał Sąd - dają możliwość weryfikacji transakcji czy został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te organy (jedynie formalny) nie odpowiadał wymogom przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te, wskazane powyżej okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej, wyczerpującej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tego też względu, decyzje organów podatkowych – jako wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić, o czym Sąd orzekł w pkt. 1 sentencji. W kwestii wykonalności zaskarżonych decyzji Sąd orzekł w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczone wpisy od skarg koszty zastępstwa oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa .