I SA/Sz 398/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od I do XII 2003r. oraz I, II, III, IV, VIII 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 21 stycznia 2005 r. Podatniczka, na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Burmistrza Gminy o określenie nadpłaty w opłacie targowej za okres 2003/2004 r., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Domu Handlowym na stoisku nr [...] oraz o zwrot dokonanej nadpłaty, zgodnie z warunkami określonymi w art. 77 Ordynacji podatkowej, wraz z należnymi odsetkami, na rachunek bankowy Podatniczki. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Burmistrz Gminy oddalił wniosek Podatniczki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od stycznia do grudnia 2003 r oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzenia działalności handlowej na targowisku usytuowanym w tzw. Domu Handlowym . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że opłata targowa pobierana jest od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, za które uważa się wszelkie miejsca, na których prowadzi się handel. Skoro Podatniczka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności handlowej, zatem - zdaniem organu - zobowiązana jest do uiszczenia opłaty targowej. Od powyższej decyzji pełnomocnik Podatniczki złożył w dniu [...] r. odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego , zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz błędne przyjęcie, że Dom Handlowy jest targowiskiem w rozumieniu wskazanej ustawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Podatniczki wskazuje, iż decyzja organu pierwszej instancji błędnie, w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego z 1993 r., jak też o interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. W sprawie klasyfikacji środków trwałych dokonała oceny budynku Domu Handlowego, nazywając go targowiskiem. Tymczasem - w ocenie Podatniczki - Dom Handlowy niewątpliwie jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie jest więc targowiskiem pod dachem czyli wiatą, obiektem nie posiadającym ścian, kondygnacji itp. Ponadto, zdaniem Podatniczki, wobec braku stosownych określeń w przepisach prawa budowlanego dla określenia, czy budynek ten może być zakwalifikowany jako hala, celowe jest posłużenie się innymi kryteriami, np. wynikającymi z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN albo kryterium funkcji. Na potwierdzenie swoich wywodów Podatniczka przedstawia dwie opinie prawne: prof. A. Z. i prof. B. Z., którzy na zlecenie Zrzeszenia Kupców "H." dokonali wykładni prawa. Jednocześnie Podatniczka polemizuje z ustaleniami wykonanej na zlecenie organu opinii Instytutu Techniki Budowlanej w Warszawie, gdyż - jej zdaniem - organ, posługujący się powyższą opinią, nie wyjaśnił należycie stanu sprawy oraz nienależycie uzasadnił swoje stanowisko. Podatniczka podnosi również, iż nie okazano jej określonych dokumentów, udostępnionych biegłemu w celu sporządzenia opinii, co jest niezgodne z zasadą jawności postępowania i zaznajomienia strony z wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. W przedmiotowej sprawie Podatniczka prowadziła sprzedaż w wyodrębnionym stoisku handlowym znajdującym się w Domu Handlowym Wielobranżowym. Zdaniem Podatniczki obiekt ten nie jest targowiskiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie jest halą targową, lecz budynkiem piętrowym, w którym sprzedaż prowadzona jest w oparciu o stałe umowy cywilnoprawne a nie w formie okazjonalnej. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 12 września 2002 r., sygn. akt III SA 620102 (pub. LEX 145026), użyte w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwroty "wszelkie miejsca" oznaczają, że wskazane w tym przepisie formy sprzedaży mają charakter przykładowy, a nie wyczerpujący, toteż za targowisko w rozumieniu ustawy należy uznać każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. Takie rozumienie targowiska umożliwia pobieranie na rzecz gminy opłat targowych wszędzie tam, gdzie prowadzony jest handel, bez względu na to, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym i na podstawie stosownej koncesji. Natomiast w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt prowadzenia sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych nie przesądza o utracie charakteru targowiska przez obiekt, na terenie którego sprzedaż jest prowadzona. Nie można zatem podzielić stanowiska wyrażonego w treści odwołania od zaskarżonej decyzji, że Dom Handlowy nie jest targowiskiem ze względu na swoją konstrukcję oraz sposób prowadzenia w nim sprzedaży. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z zarzutem Podatniczki, iż decyzja organu pierwszej instancji błędnie, w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego z 1993r., jak też o interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych dokonała oceny budynku Domu Handlowego, nazywając go targowiskiem, bowiem klasyfikacja przedmiotowego budynku została dokonana przez organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w oparciu o orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2002 i 2003, a więc jak najbardziej aktualne w odniesieniu do stanu prawnego w 2003 i 2004 r., oraz w oparciu o ekspertyzę, wykonaną na zlecenie organu przez Instytut Techniki Budowlanej z siedzibą w Warszawie. Z opinii tegoż Instytutu wynika, iż Dom Handlowy "M" (Podatniczka nie zaprzecza, iż obiekt ten nosi taką właśnie nazwę) w [...] niewątpliwie: - jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; - z uwagi na jego cechy, jednolitą formę przestrzenno-użytkową oraz jednolity charakter - jest halą; - z uwagi na cechy techniczne oraz wyposażenie i przystosowanie do działalności handlowej może być użytkowany jako hala targowa. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem podatniczki, że dla określenia, czy budynek ten może być zakwalifikowany jako hala, celowe jest posłużenie się również innymi kryteriami, np. wynikającymi z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN albo kryterium funkcji. W istocie, podobne wskazówki, odnośnie interpretacji stanu faktycznego na gruncie przepisów prawa podatkowego, można odnaleźć w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 L, sygn. akt III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: "Wykładnia gramatycznosłownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy", Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo miał na względzie nie tylko dosłowne, językowe znaczenie pojęcia "hala targowa", ale też znaczenie celowościowe i funkcjonalne na tle danego, konkretnego stanu faktycznego. Z kolei Podatniczka, przedstawiając w załączeniu do odwołania opinie prawne prof. A.Z. i prof. B.Z., którzy na zlecenie Zrzeszenia Kupców "H " dokonali wykładni prawa, jednocześnie polemizuje z ustaleniami wykonanej na zlecenie organu opinii Instytutu Techniki Budowlanej w Warszawie. Analizując wywody zawarte w załączonych przez Stronę opiniach prawnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w opinii prof. B.Z. powołano się zarówno na poglądy inż. M. U. oraz mgr inż. Z.A., którzy wyrazili opinię, że przedmiotowy budynek jest domem towarowym lub domem handlowym, jak i na poglądy dr inż. S. Ć. oraz zespołu prof. dra hab. inż. L.R., którzy stanęli na stanowisku, że przedmiotowy budynek jest halą targową. Na podstawie powyższych opinii wyrażono w konkluzji pogląd, iż przedmiotowy budynek jest wielostoiskowym domem towarowym, które to stanowisko należy uznać za sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w treści opinii, a zatem za nieuzasadnione. Podobnie, analizując opinię prawną prof. A.Z. stwierdzono, iż autor opinii posiłkuje się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż "pobieranie opłaty targowej od osób wykonujących działalność w stałej placówce handlowej (pawilon, sklep) odrębnie wybudowanej na ten cel jest pozbawione podstawy prawnej" oraz wyjaśnieniami Ministra Finansów, zgodnie z którymi, zakres pojęcia "budynki handlowo-usługowe" nie obejmuje targowisk pod dachem, a w konkluzji formułuje całkowicie nieuzasadniony pogląd, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do powstania obowiązku zapłaty opłaty targowej. Z powołanej w decyzji organu pierwszej instancji opinii Instytutu Techniki Budowlanej w Warszawie wynika, iż fakt, że Dom Handlowy jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego nie przesądza, iż ten sam obiekt nie jest targowiskiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzić zatem należy, iż obiekt ten mieści się w szerokiej definicji targowiska, sformułowanej w art. 15 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Natomiast, stosownie do art. 16 ustawy zwalnia się z opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Z akt sprawy wynika, iż Podatniczka nie była w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i lipcu 2004 r. podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Domu Handlowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro Podatniczka nie podlegała zwolnieniu określonemu w art. 16 wskazanej ustawy, zatem była zobowiązana do regulowania opłaty targowej za cały okres prowadzenia sprzedaży, gdyż zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Rz 69/02 (pub. OSS 2003/2/57), obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje wraz z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. W kontekście zarzutu nie okazania Podatniczce określonych dokumentów, udostępnionych biegłemu w celu sporządzenia opinii, co jest niezgodne z zasadą jawności postępowania i zaznajomienia strony z wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż o przeprowadzeniu dowodu z oględzin stoiska handlowego nr [...] Podatniczka została powiadomiona przez organ pismem z dnia 7 lipca 2005 r. Na podstawie m. in. ustaleń z przeprowadzonych oględzin sporządzona została opinia przez Instytut Techniki Budowlanej w Warszawie. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji, w dniu 23 sierpnia 2005 r., skierował do Strony zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (odebrane przez pełnomocnika Podatniczki w dniu 25 sierpnia 2005 r.). Korzystając z prawa do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Podatniczka nie zgłosiła jednakże zastrzeżeń wobec tegoż materiału dowodowego, w postaci nie okazania jej określonych dokumentów sprawy. W tym stanie rzeczy zarzuty Podatniczki w tym zakresie został uznany za nieuzasadnione. W skardze na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego G. Z. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono : - naruszenie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię, - obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę dowodów, - nie wyjaśnienie okoliczności u właściciela budynku Domu Handlowego, czy w tym obiekcie odbywają się targi, aukcje czy wystawy. Z uzasadnienia skargi wynika, że ponowione są zarzuty podnoszone dotychczas w prowadzonym postępowaniu. Ponadto skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sprawach dotyczących N. F. stwierdziło, że brak jest podstaw do stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i umorzyło postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do przepisów art. 3 § 1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 1533, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną (art. 134 § 1), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1). Na wstępie należy również wyjaśnić, że tut. Sąd rozpoznawał już skargi dotyczące opodatkowania opłatą targową podatników dokonujących sprzedaży ze stoisk znajdujących się na terenie Domu Handlowego Wielobranżowego , sprawy o sygn. akt SA/Sz 756/05, SA/Sz 759/05, SA/Sz 786/05. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy jak i w/w sprawach nie było wątpliwości co do tego, że Dom Handlowy Wielobranżowy jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), co zostało też potwierdzone w znajdujących się w aktach sprawy opiniach biegłych. W tej sytuacji niezbędne było zatem ustalenie przez organy obu instancji, czy sporny obiekt jest targowiskiem pod dachem czy też halą używaną do targów, aukcji i wystaw, albowiem zgodnie z art. 15 ust.2a powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprzedaż dokonywana w takich budynkach jest objęta opłatą targową. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ocenie obu instancji dom handlowy w [...] określony jest zarówno jak hala wykorzystywana do targów, jak i jako targowisko pod dachem. Zaznaczyć również należy, że Samorządowe Kolegium w swojej decyzji oraz w wymienionych wyżej sprawach dotyczących innych podatników – zakwalifikowało ten obiekt jako targowisko pod dachem przyjmując jako kryterium odróżniające jednokondygnacyjność. W sprawach o sygn. akt SA/Sz 756/05, SA/Sz 759/05, SA/Sz 786/05, Sąd ocenił to stanowisko jako pozbawione bliższego uzasadnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Jak już wspomniano wyżej zasadny będzie pobór opłaty targowej, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub w jego części ale takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw – to w sprawie brak jednoznacznego ustalenia jakim obiektem jest Dom Handlowy Wielobranżowy . W aktach sprawy znajdują się różne opinie biegłych co do funkcji przedmiotowego budynku i charakteru prowadzonej tam działalności . Mając to wszystko powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skoro ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "targowiska pod dachem" oraz "hali używanej do targów, aukcji, wystaw" to pomocniczo można poszukiwać wyjaśnienia tych pojęć w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej (tj. w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków trwałych – Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Klasyfikacja ta posługuje się bowiem pojęciami tożsamymi i w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że w art. 15 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Taki pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 871/05 (LEX Nr 188456). Dlatego niezależnie od zarzutów podnoszonych w skardze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona ustaleń we wskazanym wyżej kierunku.