I SA/Sz 399/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 123, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 i art. 33 pkt 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy swego postanowienia z dnia [...] r., w którym jako wierzyciel zajął on stanowisko w zakresie złożonych przez zobowiązanego R.M. zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ośmiu tytułów wykonawczych z dnia [...] r., zarzuty ten uznając za nieuzasadnione. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w okresie od [...] do [...] r. R.M. złożył w Urzędzie Celnym [...] deklaracji uproszczonych wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W dniu [...] r. zostały wystawione upomnienia przypominające R.M. o obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego obliczonego we wskazanych wyżej [...] deklaracjach, które zobowiązanemu doręczone zostały w dniu [...] r. W związku z dalszym brakiem wpłaty wskazanych w deklaracjach kwot podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej, jako wierzyciel, wystawił w dniu [...] r. przeciwko R.M. [...] tytułów wykonawczych o wskazanych numerach, którymi to tytułami objęto kwoty należnego podatku akcyzowego i które zostały następnie skierowane do egzekucji administracyjnej. Doręczenia zobowiązanemu odpisów tychże tytułów egzekucyjnych dokonał w dniu [...] r. poborca Izby Celnej. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego postanowienia, że w dniu [...] r. złożone zostało przez pełnomocnika zobowiązanego pismo zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazano w tymże piśmie, przewidziany w art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzut braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Będący wierzycielem Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] r. postanowienie, zajmując w tej formie stanowisko w zakresie zasadności stawianego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzut ten uznając za nieuzasadniony. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi zobowiązanego, który w ustawowym terminie złożył zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości, skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzutów oraz wstrzymania egzekucji do czasu rozpatrzenia zażalenia. W dniu [...] r. organ egzekucyjny wdał postanowienie, którym wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do R.M. na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych do czasu rozpatrzenia złożonych zarzutów. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Celnej, że występując jako wierzyciel i rozpatrując ponownie, na skutek złożonego zażalenia, zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zgłoszony przez zobowiązanego zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku uznał on za nieuzasadniony. Wskazując na regulacje ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z których wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 5) oraz że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1), Dyrektor Izby Celnej wskazał też na treść przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, określającego, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także na treść przepisu jej art. 80 ust. 3 pkt 3, z którego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytaczając powyższe uregulowania dotyczące obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz momentu jego powstania, wierzyciel odwołał się też do przepisu art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określającego, że podmioty dokonujące takiego nabycia pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Uważa on, że treść powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, iż podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zobowiązany do zapłacenia akcyzy od tego samochodu nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, ta zaś winna nastąpić, w przypadku pojazdu sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie później niż 30-go dnia od jego sprowadzenia, a to stosownie do przepisu art. 71 ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.). Odnosząc się do argumentu zawartego w zażaleniu, iż w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle nie powstał z tego względu, że nabycie pojazdów nastąpiło nie na potrzeby własne nabywcy, lecz w celu ich dalszej odprzedaży i że powstaje on dopiero w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych w kraju, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, Dyrektor Izby Celnej argument ten uznał za nietrafny i wskazał, iż nie jest kwestionowanym przez skarżącego, że dokonana została czynność rodząca obowiązek podatkowy, skoro zobowiązany rzeczywiście nabył za granicą i przywiózł na terytorium kraju samochody osobowe, czego dowodem są złożone przez niego deklaracje uproszczone. Czynność ta spowodowała, że z chwilą nabycia przez zobowiązanego prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel powstał obowiązek zapłacenia akcyzy i to także wówczas, gdy nie rejestruje on samochodu dla własnych potrzeb, lecz sprzedaje go dalej. Dodatkowo na koniec uzasadnienia swego stanowiska wierzyciel wskazał na postanowienie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, przewidującego prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, stwierdzając w konkluzji, że podmiot sprzedający samochód przed jego pierwszą rejestracją obowiązany jest uiścić podatek akcyzowy od dokonanej transakcji, przy czym ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe stanowisko wierzyciela, wyrażone w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] r., zaskarżone zostało przez pełnomocnika zobowiązanego do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz wystąpienia - na podstawie art. 234 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 23 marca 1957 r. – z pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o zbadanie co do zgodności art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z art. 90, 25 i 23 Traktatu, skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów: - art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, "poprzez uznanie, iż czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, a nie sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. pkt 3 art. 4", - art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, "poprzez przyjęcie, że końcowy termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu upływa z końcem 30 dnia od chwili jego sprowadzenia do kraju, - art. 91 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, "poprzez zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) niezgodnego z ratyfikowaną przez Rzeczypospolitą Polską umową konstytuującą organizację międzynarodową, tj. z art. 90, 25 i 23 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., pomimo ze prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Zarzuca on też, iż w związku z naruszeniem tych przepisów doszło do naruszenia przez wierzyciela przepisu art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy i stał się on wymagalny". Z uzasadnienia skargi wynika, iż kwestionuje ona w ogóle powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez R.M. samochodu osobowego w sytuacji, gdy nabycie to nastąpiło w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej w zakresie obrotu używanymi i nowymi samochodami osobowymi. Odwołuje się ona przy tym do przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzając z niego wniosek, że w przypadku nabycia samochodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i w celu jego dalszej odsprzedaży (a nie na potrzeby własne), czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przewidziana w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy sprzedaż wyrobu akcyzowego, co oznacza, że nie mają do niego zastosowania przepisy regulujące sposób opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wywodzi on, że z tych przyczyn nie ma potrzeby określania terminu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, skoro sprzedawca nie ma obowiązku rejestrowania samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży. Niezależnie od tego skarżący w uzasadnieniu skargi wywodzi, iż także w przypadku ewentualnego przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie R.M. zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nieuzasadnionym jest stanowisko wierzyciela, iż termin końcowy zapłaty tego podatku upływa z końcem trzydziestego dnia od dnia sprowadzenia pojazdu na teren kraju, termin ten bowiem wyznacza, według niego, samo zdarzenie rejestracji, a nie przepis prawa o ruchu drogowym określający czas, w jakim samochód w taki sposób winien być zarejestrowany. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa międzynarodowego skarżący wskazuje na brak podstaw w tymże prawie do obłożenia podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Wskazując na wynikającą z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią część krajowego porządku prawnego oraz że w określonych warunkach mają one pierwszeństwo przed ustawami. Skarżący wywodzi, iż opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej ma na celu ograniczenie napływu tychże pojazdów do kraju, stanowi zatem opłatę publicznoprawną o funkcji cła i to w sytuacji, gdy w art. 23 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wprowadzono unię celną, zakazując jednocześnie wprowadzania ceł i opłat o podobnym charakterze. Tym samym opodatkowanie akcyzą tych wyrobów sprzeczne jest, zdaniem skarżącego, z prawem obowiązującym w Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Podtrzymując swoje stanowisko co do tego, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego jest zdarzeniem rodzącym obowiązek w akcyzie niezależnie od tego, czy nabycie to następuje na potrzeby nabywającego, czy też poprzedza jego dalszą sprzedaż, organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu naruszenia prawa międzynarodowego, tj. prawa Unii Europejskiej, uznając zarzut ten za nieuzasadniony oraz zwracając uwagę na to, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zaś zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby zharmonizowane pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym - stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach m.in. skarg na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt podjęty został zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania, jakkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, jeżeli nie stwierdzi takiego naruszenia prawa, które skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak to wynika z ich treści, przedmiotem rozpatrywanej skargi jest zgodność z prawem wydanego przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zasadności zarzutów, jakie zgłoszone zostały przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia przez tegoż Dyrektora Izby Skarbowej postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego przez ten organ tytułu wykonawczego. Z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) wynika, że ustawa ta określa głównie sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w jej art. 2, a więc obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, jak również określa prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia tych obowiązków. I tak, stosownie do przepisu art. 26 § 1 w/w ustawy, egzekucję administracyjną organ egzekucyjny wszczyna na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jak ma to miejsce właśnie w sprawie egzekucyjnej, w której zapadło rozstrzygnięcie będące przedmiotem rozpatrywanej skargi, przystępuje on z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 w/w ustawy). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z reguły z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub też z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5). Obowiązek doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego spoczywa także na organie egzekucyjnym w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 26 § 6 cyt. ustawy egzekucyjnej). Stanowiąc, że podstawę egzekucji administracyjnej stanowi tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela lub przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, omawiana ustawa określa również niezbędne elementy, jakie tytuł egzekucyjny winien zawierać dla swej skuteczności (art. 27 § 1), wymieniając pośród tych warunków również konieczność pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni uprawnieniu zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (pkt 9). Stosownie do art. 33 omawianej ustawy, zarzuty te można oprzeć wyłącznie na wskazanych w tymże przepisie podstawach. Z treści pisma pełnomocnika zobowiązanego, jakie wniesione zostało do organu egzekucyjnego w zakreślonym ustawą siedmiodniowym terminie do zgłoszenia zarzutów, wynika, że zgłoszony przezeń zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oparty został wyłącznie na jednej z podstaw określonych w art. 33 pkt 2 ustawy, a mianowicie na braku wymagalności obowiązku z powodu braku upływu terminu do uiszczenia deklarowanego podatku. Jak to wynika z przepisu art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzut zgłoszony m.in. na podstawie art. 33 pkt 2 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie dotyczącym zgłoszonych zarzutów, przy czym wypowiedź wierzyciela w zakresie tego zarzutu jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z przepisu art. 34 § 2 wynika z kolei, że stanowisko wierzyciela winno zostać wyrażone w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Brak wyrażenia przez wierzyciela takiego stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach nakłada na organ egzekucyjny obowiązek wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez wierzyciela postanowienia w sprawie jego stanowiska (art. 34 § 3). Dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (lub wydanego przezeń postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z przyczyn wymienionych w art. 34 § 1a) organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Jakkolwiek nie wynika to wprost z gramatycznej wykładni przedstawionych przepisów art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednakże interpretacja tych przepisów we wzajemnym ich powiązaniu prowadzić musi do wniosku, że stwarzają one podstawę prawną do wydawania przez wierzyciela postanowienia zawierającego jego stanowisko w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i będącego - jakkolwiek w istotnym zakresie dla tego organu wiążącym - stanowiskiem odrębnym od stanowiska samego organu egzekucyjnego, jedynie wówczas, gdy organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, a więc w sytuacji odmiennej od występującej w rozpatrywanej sprawie egzekucyjnej, gdzie rolę wierzyciela i rolę organu egzekucyjnego spełnia jeden i ten sam podmiot, tj. Dyrektor Izby Celnej. U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania w tym zakresie - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez tenże podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Przyjmując w tych warunkach, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., jak i utrzymane nim w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] r., zawierające wypowiedź (stanowisko) wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia przez ten organ postępowania egzekucyjnego, wydane zostało w istocie bez podstawy prawnej, a więc w warunkach określonych przepisem art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należało ich nieważność w całości, za zbędną uznając zarazem potrzebę ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w samej skardze. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.