I SA/Sz 399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi U. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku U R kwoty [...] zł tytułem dokonanego 25 marca 2013 r. zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka, prowadząca od 13 listopada 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu konstrukcjami stalowymi, 24 stycznia 2013 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklarację VAT-7K dla podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r., wykazując, m.in. kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości [...] zł, która została jej zwrócona 25 marca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie od 5 marca 2013 r. do 10 kwietnia 2013 r. prowadził u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. W jej toku stwierdzono, że podatniczka wystawiła łącznie 12 faktur VAT mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę balkonów stalowych i barierek na rzecz firmy S na łączną kwotę netto [...] zł. Podatniczka wyjaśniła, że nabyć towarów, które były przedmiotem tej dostawy, dokonała od firmy S E Sp. z o.o. na podstawie 13 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że z ustaleń Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wynika, iż podatniczka nie posiada wiedzy na temat towarów i transportów, które były przedmiotem transakcji. Natomiast, urzędy skarbowe - właściwe miejscowo dla przewoźników widniejących na dokumentach CMR, tj. P S.A., S. F, G P spółka z o.o., P.P.H.U C, załączonych przez podatniczkę do faktur VAT, którymi mieli przewozić towar do D - stwierdziły, że występują różnice w wagach towaru, rozbieżności w datach i godzinach załadunku oraz rozładunku towaru wykazanych na dokumentach CMR oraz w okazanych raportach tachografów. Także, administracja podatkowa D nie potwierdziła dokonania przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem firma S, nie tylko nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatniczki, ale i nie posiadała magazynów, jak i nie miała fizycznej możliwości, aby dostarczyć towar na miejsce wskazane w dokumentach. Ponadto, przelewy za dostawę towaru od podatniczki odbywały się na konto należące do S E. Stwierdzono również, że S dokonała przelewu za transakcje z podatniczką na konto S E. Ponadto, duńska administracja podatkowa wskazała powiązania osobowe M H – [...] zarządu S E z firmą S E D . W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że dostawa towarów udokumentowana fakturami VAT sprzedaży nie spełniała wymogów zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem nie dokumentowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez podatniczkę, dlatego w złożonej deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2012 r. podatniczka zawyżyła zarówno kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o [...] zł, jak i kwotę podatku naliczonego o [...] zł. Wobec tego, podatniczce nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. (doręczonym 27 czerwca 2014 r.), wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r., natomiast 10 października 2014 r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku podatniczki kwoty [...] zł tytułem dokonanego 25 marca 2013 r. zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji o zabezpieczeniu, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczył obowiązujące w sprawie przepisy prawa, wskazując, że w sprawie zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania zwrotu podatku. Obawę niewykonania przez podatniczkę zwrotu podatku, uprawdopodobniła, według organu, okoliczność stwierdzona podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono, że dostawa towarów udokumentowana fakturami VAT sprzedaży nie spełniała wymogów zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem nie dokumentowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez nią. Podatniczka zawyżyła zarówno kwotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o [...] zł jak i kwotę podatku naliczonego o [...] zł (nie dokonywała nabyć od S E oraz nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S ). Nadto, organ wskazał, że 29 października 2012 r. podatniczka dokonała dostawy balkonów stalowych OSS w ilości [...] sztuk na rzecz S. Dostawa ta faktycznie została zrealizowana jeszcze przed formalnym zarejestrowaniem przez podatniczkę działalności gospodarczej (13 listopada 2012 r.). Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zwrotu podatku była, według organu, okoliczność, że podatniczka bieżące zobowiązania regulowała z opóźnieniem; podatniczka zaliczki z tytułu podatku dochodowego za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł i maj 2014 r. w wysokości [...] zł uiściła po terminie. Także, według organu, kwota wysokości zwrotu podatku była niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatniczki. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37) podatniczka zadeklarowała dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł oraz dochód z praw autorskich i innych praw w wysokości [...] zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L) zadeklarowała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Łącznie w 2013 r. podatniczka uzyskała dochód w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła jedynie 12,85 % kwoty otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Weryfikując także obecne możliwości finansowe podatniczki, organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K i stwierdził, iż sprzedaż od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2014 r. wyniosła [...] zł, w 2013 r. za ten sam okres (na podstawie deklaracji VAT-7K) sprzedaż była porównywalna i wyniosła [...] zł. Zatem, według organu, porównane dane były zbliżone i nie dały podstaw do stwierdzenia, że kondycja finansowa podatniczki ulega poprawie i pozwoli dokonać zapłaty kwoty w wysokości [...] zł tytułem dokonanego zwrotu podatku. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka, miesiąc po rozpoczęciu działalności gospodarczej, tj. 28 grudnia 2012 r., zawarła umowę w formie aktu notarialnego Rep. [...] dokonując (jako zbywca) zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, położonego w S przy ul. P. Wartość czynności określono na kwotę [...] zł. Obecnie (21 października 2014 r.) podatniczka nie posiada nieruchomości, zgodnie bowiem z informacją uzyskaną z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych - podatniczka nie widnieje w ww. rejestrze. Podatniczka jest właścicielką samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...] o wartości rynkowej około [...]zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała rachunek bankowy ważny od 16 listopada 2012 r. w [...] Bank Oddział w S , na którym saldo na 31 grudnia 2012 r. wynosiło [...] zł. Nadto, organ podniósł, że podatniczka - pomimo wezwania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 marca 2013 r. - nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Odnosząc się dalej do zarzutów i argumentacji podniesionej w odwołaniu, organ wskazał, że dotyczyły one kwestii określenia (wymiaru) wysokości zwrotu podatku, a to zagadnienie nie było przedmiotem postępowania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej zwaną: "o.p.", tj.: - art. 33 § 1 poprzez stwierdzenie przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek, - art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli nie mógł stanowić merytorycznego argumentu uzasadniającego zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikającej z art. 33 § 1 o.p. Skoro, w ocenie organu odwoławczego, obawę niewykonania zwrotu podatku uprawdopodobniły m.in. ustalenia stwierdzone podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, które poddały w wątpliwość wiarygodność skarżącej, to niezrozumiała dla skarżącej jest okoliczność, iż wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło w terminie określonym przepisami art. 165b § 1 o.p. Odnosząc się do obaw organu dotyczących regulowania bieżących zobowiązań z opóźnieniem, skarżąca zarzuciła, że organ dokonał nadinterpretacji przepisu art. 33 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". W jej ocenie bowiem, opóźnienie w zapłacie zaliczki na podatek za kwiecień i maj 2014 r. nie spełnia tej przesłanki, stanowiącej podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Powołując także wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, skarżąca wskazała, że przyjmuje się, iż uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik, od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków powinien wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Skarżąca zarzuciła również, że organ - odnosząc się do aktualnej jej sytuacji finansowej - dokonał oceny pobieżnie, naruszając przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest zasadność dokonania przez organy podatkowe na majątku skarżącej zabezpieczenia kwoty [...] zł tytułem dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. W sprawie znajdują zastosowanie przywołane przez organy podatkowe przepisy art. 33 o.p., stanowiące, że: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§2). Z przywołanej regulacji wynika, że podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wynika z tej regulacji także obowiązek wykazania przez organy podatkowe istnienia tej przesłanki, tj. istnienia uzasadnionej obawy, poprzez wykazanie okoliczności wskazujących, że majątek podatnika pozostaje lub w związku z jego czynnościami, polegającymi na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też na zbywaniu majątku, może pozostawać w takiej relacji do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Przywołane okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, są jednymi z wielu, na które mogą powołać się organy podatkowe, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot: "w szczególności". Zatem, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organy podatkowe mogą dowodzić poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tej regulacji. Stąd też, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe wskazały na istnienie jednej z ustawowych okoliczności, tj. zbywanie przez skarżącą majątku. Z pozaustawowych okoliczności organy te powołały okoliczność regulowania przez skarżącą zobowiązań podatkowych z opóźnieniem (a nie - wbrew zarzutom skargi - okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym) oraz niekorzystną relację wysokości dokonanego zwrotu podatku do możliwości finansowych skarżącej, tj. aktualnych na dzień wydania decyzji dochodów i stanu majątkowego skarżącej. Oceniając zatem tę zasadniczą w sprawie kwestię, czy organy podatkowe wykazały przywołane wyżej okoliczności potwierdzające, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, należy stwierdzić, iż spośród ww. trzech okoliczności organy podatkowe w sposób należyty wykazały zaistnienie w sprawie dwóch okoliczności, tj. okoliczność zbywania przez skarżącą majątku oraz okoliczność niekorzystnej relacji wysokości dokonanego zwrotu podatku do możliwości finansowych skarżącej. Natomiast, według składu orzekającego w sprawie, organy te nie wykazały okoliczności regulowania przez skarżącą zobowiązań podatkowych z takim opóźnieniem, które uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając okoliczność zbywania przez skarżącą majątku, organy przywołały ustalenia poczynione w sprawie i wskazały, że miesiąc po rozpoczęciu działalności gospodarczej i trzy miesiące przed otrzymaniem zwrotu podatku w wysokości [...], tj. 28 grudnia 2012 r., skarżąca zawarła umowę (w formie aktu notarialnego Rep. [...]) zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w S przy ul. P. Wartość czynności określono na kwotę [...] zł. Z ustaleń tych organów wynika także, że skarżąca innych nieruchomości nie posiada. Zatem, prawidłowo organy wykazały, że okoliczność zbywania majątku przez skarżącą zaistniała w sprawie i dodatkowo uprawdopodobniły, iż czynność ta mogła mieć związek z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej i niezwłocznym wystąpieniem o zwrot podatku od towarów i usług w tak wysokiej kwocie, jak wyżej wskazana. Uzasadniając dalej okoliczność istnienia niekorzystnej relacji wysokości dokonanego zwrotu podatku do możliwości finansowych skarżącej, organy podatkowe ustaliły, że w 2013 r. podatniczka uzyskała łączny dochód z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i wyliczyły, że kwota ta stanowił jedynie 12,85 % kwoty otrzymanego zwrotu podatku. Nadto, dokonując także analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K, organy stwierdziły, że sprzedaż od 1 stycznia 2014 r. do 31 października 2014 r. wyniosła [...] zł, w 2013 r. za ten sam okres (na podstawie deklaracji VAT-7K) sprzedaż była porównywalna i wyniosła [...] zł. Oceniając poczynione w tej kwestii ustalenia i wyniki przeprowadzonej analizy organy podatkowe stwierdziły, że kondycja finansowa podatniczki nie ulega poprawie i nie pozwoli dokonać zapłaty kwoty w wysokości [...] zł tytułem dokonanego zwrotu podatku. Zatem, także ta okoliczność, tj. istnienie niekorzystnej relacji wysokości dokonanego zwrotu podatku do możliwości finansowych skarżącej, została prawidłowo przez organy wykazana, bowiem dochody uzyskiwane przez skarżącą nie pozwolą na dokonać zapłaty kwoty w wysokości [...] zł tytułem dokonanego zwrotu podatku. Natomiast, okoliczność regulowania przez skarżącą zobowiązań podatkowych z takim opóźnieniem, które uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, nie została przez organy podatkowe wykazana, ani uprawdopodobniona. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy ( tom I k-37) wynika, że skarżąca z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wpłaciła zaliczki po terminie, tj. za kwiecień 2014 r. - 1 dzień po terminie i za maj 2014 r. - 3 dni po terminie. Oceniając dowody, mające potwierdzić lub uprawdopodobnić okoliczność, że regulowanie przez skarżącą zobowiązań podatkowych z opóźnieniem, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, organy podatkowe dokonały wadliwej ich oceny, gdyż nie pozwalały one na wyrażenie poglądu, iż uzasadnią one obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, czym przekroczyły granice swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Przekroczenie bowiem terminu wpłaty zaliczek o 1 i 3 dni nie jest tak istotnym opóźnieniem, aby wyrazić pogląd, że uzasadnia ono obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Jednak powyższe uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), gdyż zaistnienie jednej chociażby okoliczności ustawowej, określonej w art. 33 § 1 o.p., lub też pozaustawowej, uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przesądza o możliwości wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. A, jak wyżej wskazano, organy podatkowe wykazały zaistnienie w sprawie dwóch takich okoliczności, tj. zbywanie majątku przez skarżącą oraz istnienie niekorzystnej relacji wysokości dokonanego zwrotu podatku do możliwości finansowych skarżącej. Odnosząc się końcowo do argumentacji podnoszonej w skardze, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. zostało wszczęte z opóźnieniem, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, co stanowi naruszenie art. 165b § 3 pkt 2 o.p., należy wskazać, iż postępowanie w zakresie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania merytorycznego w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług. Zatem, bez znaczenia w sprawie są zarzuty i argumenty skarżącej dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Istotna w sprawie jest tylko ta okoliczność, że toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku, która to okoliczność daje podstawę (art. 33 § 2 pkt 3 o.p.) do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W kontrolowanej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż 9 czerwca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. uznając, iż podatniczce nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.