I SA/Sz 409/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy swej decyzji z dnia [...] odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie określenia M. i J. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że M. i J. L. pismem z dnia 30.06.2005 r. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18.08.2004 r. w przedmiocie określenia im zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania, wnioskodawcy wskazali okoliczność, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, czego potwierdzeniem jest, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w S., postanowienie Komendy Powiatowej Policji w S. z dnia 19.04.2005 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia, na szkodę J. L., dokumentów w postaci kwitów bunkrowych z lat 2000-2003. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika dalej, że po formalnej ocenie wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 2.08.2005 r. postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego wyżej wskazaną własną decyzją ostateczną z dnia 18.08.2004 r., a następnie przeprowadził postępowanie co do istnienia przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy, w wyniku którego stwierdził, iż nie zachodzi wskazana przez wnioskodawców przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby uchylenie tejże decyzji ostatecznej, a w konsekwencji, decyzją z dnia 28.02.2007 r. odmówił jej uchylenia. Od tej decyzji M. i J. L. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację w wyniku naruszenia zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że w postępowaniu dowodowym, prowadzonym w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, ustalone zostały na podstawie fałszywego dowodu. Jednocześnie, M. i J. L. podnieśli, iż wystąpiła przesłanka umożliwiająca odstąpienie od warunku, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, ponieważ sfałszowanie podpisu J. L. na wskazanych przez niego dokumentach "rzucało się w oczy", bez przeprowadzenia ekspertyzy. Ponadto, podatnicy podkreślili, że już na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego J. L. wskazywał na przesłankę sfałszowania podpisów, a wobec faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie uwzględnił żądania powołania biegłego z zakresu grafologii w celu potwierdzenia zarzutu sfałszowania kwitów bunkrowych, pismem z dnia 17.02.2004 r. J. L. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w S. o popełnieniu przestępstwa. Śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Komendę Powiatową Policji w S. postanowieniem z dnia 19.04.2005 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w S. postanowieniem z dnia 25.04.2005 r. z powodu niewykrycia sprawcy. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez podatników w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że w przepisie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił możliwość wznowienia postępowania z uwagi na sfałszowanie dowodu w sytuacji, gdy nie ma jeszcze wyroku sądowego. Natomiast na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów, tj. postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 19.04.2005 r. Komendy Powiatowej Policji w S. oraz pisma Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 25.04.2005 r., zatwierdzającego postanowienie o umorzeniu śledztwa, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać, że wyrok sądowy w niniejszej sprawie nie zostanie wydany, bowiem zostało umorzone śledztwo z powodu niewykrycia sprawców. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że organ podatkowy rozpatrując sprawę - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - opierał się, poza wymienionymi przez odwołujących się "kwitami bunkrowymi" oraz protokołem z Komendy Powiatowej Policji w S., na szeregu innych dokumentach (w tym także wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania), które stanowiły podstawę do wydania decyzji ostatecznej, a mianowicie: - zeznaniu złożonym przez J. L. w dniu 21.07.2003 r., z którego wynika, że własnoręcznym podpisem poświadczył otrzymanie niezaewidencjonowanych faktur wystawionych na podstawie zakwestionowanych w okresie późniejszym kwitów bunkrowych; nadto innym dowodem w sprawie był załączony do protokołu kontroli z dnia 10.09.2003 r., własnoręcznie podpisany przez J. L., komplet materiałów uzyskanych od dostawców paliwa (w tym kwitów bunkrowych), dokumentujący zakup paliwa niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych, - informacji uzyskanej od dostawców paliwa, tj. Spółki A. S.A. i B, z których wynika, że w okresie od dnia 1.01.2000 r. do dnia 31.03.2003 r. nie wystąpiły przypadki kwestionowania faktur (wyszczególnionych w wykazach, w tym dotyczących niniejszej sprawy) i kwitów bunkrowych dokumentujących dostawy paliwa dla Spółki Cywilnej C, której udziałowcem był J. L., - zeznaniu listonosza K. T. z dnia 8.02.2005 r., która do protokołu przesłuchania świadka oświadczyła, że odbioru przesyłek poleconych za pokwitowaniem zawsze dokonywał J. L. lub osoby dorosłe razem z nim zamieszkałe (siedzibą Spółki było miejsce zamieszkania J. L.), a które to zeznanie, zdaniem organu, świadczy o tym, iż J. L. otrzymał przesyłki polecone zawierające niezaewidencjonowane w księgach faktury, - zeznaniu złożonym na Policji w dniu 12.03.2003 r., tj. po zatrzymaniu J. L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa dla właściciela stacji paliw, w którym podatnik stwierdził, że przez okres około 2 lat potwierdzał fikcyjny odbiór paliwa, - zeznaniach osób przesłuchiwanych/uczestniczących w ww. transakcji, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu, tj. w dniu 11 i 12.03.2003 r., w tym kierownika magazynu bazy paliw firmy D w Ustce oraz kierowcy firmy E Spółka z o.o. przewożącego paliwo, z którego wynika, że proceder ten - z udziałem J. L. - trwał od 2000 r. Odnosząc się natomiast w kwestii sfałszowania podpisu J. L. na kwitach bunkrowych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że z uzasadnienia stanowiska Prokuratury Rejonowej w S. wynika, że uzyskana ekspertyza kryminalistyczna wskazała, iż pięć z badanych dokumentów zostało podpisanych przez syna pokrzywdzonego, co dało podstawy do wyłączenia materiałów śledztwa w tym zakresie do odrębnego prowadzenia. Ponadto, w ww. uzasadnieniu podkreślono, iż nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia, która z osób mających dostęp do badanych kwitów bunkrowych złożyła na nich podpis o treści "J. L.". W ekspertyzie wskazano bowiem, że zrobił to "prawdopodobnie" M. L. – syn pokrzywdzonego, ale z uwagi na brak oryginału dokumentu, ta część opinii nie może być kategoryczna. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podał, że ostatecznie Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. stwierdził, iż: "Mając powyższe na uwadze nie można odpowiedzieć jednoznacznie na pytanie, czy podpis na kwestionowanym dokumencie (chodzi o kwit bunkrowy bez numeru z dnia 18 października 2002 r.) został rzeczywiście sfałszowany, a tym bardziej kto tego dokonał. Dlatego śledztwo w tej części winno zostać umorzone z uwagi na brak wystarczających danych uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa". Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że przeprowadzone postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania nie daje podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, A. i M. L. złożyli na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę z dnia 17 maja 2007 r., w której zarzucili organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania w ich sprawie i jednocześnie podkreślili, że wznowienie postępowania następuje, jeżeli wystąpią łącznie trzy warunki, a mianowicie: 1) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, 2) sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, przy czym Ordynacja podatkowa dopuszcza wznowienie postępowania, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego; zdaniem skarżących przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy np. bez potrzeby przeprowadzenia ekspertyzy z cech zewnętrznych dokumentu wynika, że został on podrobiony, 3) fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Według skarżących, nie ulega wątpliwości, że powyższe trzy warunki wznowienia wystąpiły w tej sprawie. Sfałszowane zostały bowiem kwity bunkrowe, na podstawie których firmy paliwowe wystawiały faktury VAT, wskazując w nich jako nabywcę paliwa objętego tymi fakturami Spółkę Cywilną C. Ponadto, podrobione zostały podpisy J. L.. W opinii skarżących, sfałszowanie dowodów jest oczywiste, bowiem podrobienie podpisu J. L. na wskazanych przez niego dokumentach "rzucało się w oczy", bez przeprowadzania ekspertyzy. Podobnie, przesłanka wystąpienia interesu publicznego została również spełniona, skoro naruszone zostały prawa podatnika do prowadzenia jego sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. M. i J. L. podnieśli również, że fałszywy dowód był też podstawą do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, ponieważ gdyby nie wystawiono kwitu bunkrowego, spółki A lub B nie wystawiłyby faktur VAT. Istotne, zdaniem skarżących, jest też to, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do postanowienia Prokuratora Rejonowego w S., zatwierdzającego postanowienie Komendy Powiatowej Policji w S. o umorzeniu śledztwa, przedstawił wersję ekspertyzy kryminalistycznej niezgodną, ich zdaniem, ze stanem faktycznym w sprawie. Pominięty został bowiem pkt 1 str. 8 ekspertyzy, w którym biegły sądowy z zakresu grafologii stwierdził jednoznacznie, że podpisy J. L. na kwitach bunkrowych wymienionych w tym punkcie "nie zostały własnoręcznie nakreślone przez J. L., zostały podrobione przez nieudolne naśladownictwo lub też stanowią sztuczne, przypadkowe, okazjonalne konstrukcje, oparte na wielkiej literze "L" i wykonane na użytek tych konkretnych sytuacji." Ponadto, według skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie wyjaśnił, jaki związek z niniejszym postępowaniem ma informacja dostawców paliw A i B że nie wystąpiły przypadki kwestionowania faktur i kwitów bunkrowych dokumentujących sprzedaż paliwa dla Spółki Cywilnej C, skoro nie ma jednoznacznego dowodu, iż faktury wystawione na podstawie kwitów bunkrowych ze sfałszowanymi podpisami J. L. do niego dotarły. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś ich uchylenie lub zmiana względnie stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Formułując powyższą zasadę trwałości ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, oznaczającą, iż sprawa podatkowa, od której odwołanie już nie służy, została ostatecznie załatwiona, ustawodawca dopuszcza jednak określone wyjątki, wyznaczając warunki odstąpienia od niej. I tak, w myśl art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowania podlega wznowieniu, jeżeli zaistnieje którakolwiek z przewidzianych w nim przesłanek. W razie dopuszczalności wznowienia, a więc wskazania na wystąpienie z którejkolwiek jego ustawowych przesłanek, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do przesłanek wznowienia, organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej ma miejsce również w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja ostateczna (art. 245 § 1 pkt 3 lit. "a"). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że powołując się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioskujący o to wznowienie powołali się w istocie jedynie na fakt wydania przez właściwe organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia dokumentów w postaci kwitów bunkrowych z lat 2000-2003 na szkodę J. L., wszczętego na skutek pisma jego pełnomocnika z dnia 27.02.2004 r., a zatwierdzonego w dniu 25.04.2005 r. przez Prokuratora Rejonowego w S.. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że do umorzenia śledztwa doszło w następstwie stwierdzenia, w oparciu o opinię powołanego biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego, że na części kwitów bunkrowych podpis J. L. nie został złożony jego ręką, natomiast na kilku z nich złożony został ręką jego syna, a w przypadku pozostałych - brak jest materiału porównawczego pozwalającego na ustalenie autorstwa tych podpisów. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, u podstawy zawartych w niej ustaleń co do tego, że Spółka Cywilna C w składzie: J. L., J. M. i T. R., prowadziła działalność polegającą na sprzedaży paliwa nabywanego przez siebie dla celów połowowych, nie leżało wyłącznie ustalenie, iż odbiór paliwa na kwitach bunkrowych kwitowany był podpisem złożonym własnoręcznie przez J. L., lecz ustalenie oparte na szeregu okolicznościach faktycznych szczegółowo w tymże uzasadnieniu wskazanych. Jest zatem całkowicie nieuzasadniony wniosek, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dopiero po jej wydaniu ujawniło się, że kwity bunkrowe, dowodzące zatankowania paliwa do zbiorników kutra rybackiego, są dowodami fałszywymi i to w zakresie dotyczącym okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a więc w zakresie dotyczącym potwierdzenia faktu bunkrowania paliwa. Samo złożenie podpisu ręką innej osoby, aniżeli noszącej wskazane podpisem nazwisko, bynajmniej nie przesądza o tym, że zawarte w dokumencie informacje są równie fałszywe jak podrobiony podpis. Uzasadnienie decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, wskazuje na to, iż fakt wystawienia kwitu bunkrowego na kuter rybacki należący do w/w Spółki Cywilnej, nie stanowił wyłącznej okoliczności, jaka stanowiła podstawę ustaleń faktycznych prowadzących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto tu bowiem zauważyć, że już w toku prowadzonego postępowania kwestionowana była przez skarżącego autentyczność podpisów osoby potwierdzającej na kwitach bunkrowych odbiór paliwa do zbiorników kutra. Tak więc, potwierdzenie w toku prowadzonego śledztwa, iż część dowodów w postaci kwitów bunkrowych stanowią dokumenty nie w pełni odpowiadające prawdzie, w części dotyczącej autentyczności podpisu osoby kwitującej odbiór bunkrowanego paliwa, samo w sobie nie sposób uznać za ujawnienie się nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy w takim stopniu, że jej ocena, w zestawieniu z pozostałymi dowodami, prowadzić musi do zupełnie odmiennych od poprzednich ustaleń i do odmiennego niż poprzednio rozstrzygnięcia istoty sprawy. W świetle istotnej treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania dowodu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia na kwitach bunkrowych podpisów odbiorcy paliwa, za trafne uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ani ten dowód, ani wynikające z niego okoliczności faktyczne nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na to, że podpisy odbiorcy paliwa na kwitach bunkrowych okazały się podrobione. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji z dnia 18.08.2004 r. w przedmiocie określenia M. i J. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. odpowiada przepisom prawa, a w szczególności art. 240 § 1 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.