I SA/Sz 413/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B poprzednio w C - dawna nazwa "D" Sp. z o.o. z siedzibą w B na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wójt Gminy decyzją z dnia[...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 6 uchwały Rady Gminy z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w 2004 r. (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 124, poz. 2382), określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w związku z niewywiązaniem się przez Spółkę ze spoczywającego na niej obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., pismem z dnia [...] wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na formularzu DN. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony Spółki, postanowieniem z dnia [...]. wszczął wobec niej z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2004 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania, organ ten uznał, iż uzasadnione jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, tj. 2 % wartości budowli. Zasadność swojego stanowiska organ wykazał, powołując się na treść art. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), oraz na to, że sieć "F" jest niewątpliwie siecią telekomunikacyjną, a kable wraz z zawieszeniami stanowią całość techniczno-użytkową służącą bezspornie prowadzeniu działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia [...]., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i wydanie decyzji o braku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w Gminie, Spółka podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów: - art. 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji oraz brak powołania podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania, Spółka wskazała, że nie jest na terenie Gminy właścicielem żadnej nieruchomości, ani żadnego obiektu budowlanego, a jedyny składnik majątku Spółki znajdujący na terenie tej Gminy, to kabel światłowodowy, który nie jest ani nieruchomością, ani obiektem budowlanym. Powołując się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (...), 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (...), skarżąca Spółka wskazała, że nie spełnia żadnej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek, i stwierdziła, że nie jest podatnikiem podatku pod nieruchomości na terenie Gminy. Spółka, powołując się na wyrażoną w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane definicję pojęcia obiektu budowlanego, zgodnie z którą przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury - po uprzedniej szczegółowej analizie znaczenia wskazanych pojęć - wskazała, że skoro samo urządzenie (kabel), czy zespół urządzeń (instalacja) nie jest obiektem budowlanym, to nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka dodała, że właścicielem słupa będącego obiektem budowlanym jest inny podmiot i to on jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że użytego w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, zawierającego definicję budowli, zwrotu "sieci techniczne" nie można odnosić do jakichkolwiek sieci technicznych, ale tylko i wyłącznie do sieci technicznych w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem Spółki, przenoszenie pojęcia "sieć telekomunikacyjna" w rozumieniu ustawy z 21 lipca 2000 r. - Prawo telekomunikacyjne na grunt ustawy – Prawo budowlane i, w konsekwencji, na grunt podatków i opłat lokalnych oraz utożsamianie pojęcia "sieć techniczna" z pojęciem "sieć telekomunikacyjna", nie znajduje podstaw w żadnym przepisie obowiązującego prawa. Zakres zastosowania i cele ustawy - Prawo telekomunikacyjne są określone w tejże ustawie i z przepisów to określających nie wynika, jak wskazano w uzasadnieniu odwołania, iżby ustawa ta miała służyć celom podatkowym. Niewskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu, który nakazywałby w sposób rozszerzający interpretować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stosowanie w procesie jej wykładni przepisów innej ustawy, do której to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła, stanowi zdaniem strony, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, Spółka powołała się w uzasadnieniu skargi na definicję "obiektu budowlanego" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą: "przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych" i wskazała, że odnosząc tę definicję do stanu niniejszej sprawy można by jedynie uznać, że posiadany przez Spółkę kabel stanowi element składowy obiektu budowlanego, czemu jednak Spółka zaprzeczyła. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] nr [...], utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyjaśnienie pojęcia budowla zawarte w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, który to przepis znajduje zastosowanie na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że argumentacja prezentowana przez podatnika nie uwzględnia faktu, że światłowód podwieszony na trakcji energetycznej jest jednym z elementów sieci telekomunikacyjnej i nie może być postrzegany w oderwaniu od całości tej sieci. Powołując się na przepis art. 2 pkt 23 ustawy Prawo telekomunikacyjne, organ ten dodał, że sieci telekomunikacyjne stanowią zarówno urządzenia telekomunikacyjne, jak i linie telekomunikacyjne zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną. Wykazując, że sieć telekomunikacyjna będąca przedmiotem własności podatnika jest siecią techniczną, a więc budowlą, w rozumieniu prawa budowlanego, organ odwoławczy stwierdził, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał również, że organ podatkowy I instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Kolegium nie znalazło także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki odnośnie do niewskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz niedostatecznego uzasadnienia decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję ostateczną podniesiono zarzut naruszenia: - art. 121, art. 123, art. 129 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony i niedoręczenie mu pism procesowych; - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oznaczenia strony w decyzji, wadliwe powołanie podstawy prawnej, wadliwe rozstrzygnięcie oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia; - art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. - art. 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie, że zaskarżone "pismo": - nie dotyczy Spółki "F", która nie jest stroną w sprawie, - nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej, - nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych ze względu na brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Spółki oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka przywołała okoliczność podnoszoną wcześniej w odwołaniu, wskazując, że nie jest na terenie Gminy właścicielem żadnej nieruchomości, ani żadnego obiektu budowlanego, a jedyny składnik majątku Spółki znajdujący na terenie tej Gminy to kabel światłowodowy, który nie jest ani nieruchomością, ani obiektem budowlanym. Powołując się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka wskazała, że nie spełnia żadnej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek, i stwierdziła, że nie jest podatnikiem podatku pod nieruchomości na terenie Gminy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 249/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 514/06 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni pojęcia "budowla", które zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przedstawił własną wykładnię tego pojęcia wskazując, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. Także za nieuprawnione Sąd ten uznał powoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na definicję "sieci telekomunikacyjnej" zawartą w art. 2 pkt 23 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 73, poz. 852 ze zm.), czy też definicję "sieci uzbrojenia terenu" zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1983 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. Nr 100 z 2000 r., poz. 1086 ze zm.), albowiem nie są to – według Sądu – przepisy prawa podatkowego, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem zarzutu skargi jest m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.), które to przepisy były podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Przedstawiając własną interpretację tych przepisów w skardze, skarżąca Spółka wywodziła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, a nie sieci światłowodowe, które nie są budowlą. Przedmiotem sporu w sprawie jest zatem pojęcie budowli, które zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 wskazanej ustawy podatkowej, jako: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Dokonując interpretacji ww. pojęcia "obiektu budowlanego" NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 514/06 stwierdził, że art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wskazuje, że rozumieć przez nie należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemnie i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według NSA, z regulacji tej wynika, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy). Odnosząc się do pojęcia budowli przyjętego na gruncie ustawy Prawo budowlane, NSA zauważył, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym, muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej), zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym, można skonstatować, stwierdził NSA, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. Uwzględniając zatem wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, jak też mając na uwadze, że organy podatkowe w sprawie tej uznały kable światłowodowe za budowlę bez odniesienia się do tego, czy były one częścią składową budowli w postaci sieci technicznej stanowiącej z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową i uznając, że przyjęcie przez organy podatkowe za budowlę światłowodów podwieszonych na trakcji energetycznej nie spełnia wymogów budowli, jak wynika to z wyżej powołanej wykładni przepisów prawa budowlanego, należało stwierdzić, że organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, Sąd – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 4 ustawy. Za zbędne Sąd uznał odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi wobec uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego.