I SA/Sz 415/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.; II. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i umarza postępowanie administracyjne w tej części; III. oddala skargę w pozostałym zakresie; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] określającą M. P. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bądź do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Skup Surowców P. M." w miejscowości D. w gminie G., w zakresie: sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów i odzysku surowców z materiałów segregowanych. Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., mając na uwadze ustalenia wynikające z czynności sprawdzających dokonanych u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja i od lipca do listopada 2008 r., przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] maja 2013 r. Z podjętych w jej ramach czynności został sporządzony protokół. Na podstawie, ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, z uwagi na nieskorzystanie przez podatnika z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r., do którego włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika. Podczas kontroli podatkowej organ badając m.in. zapisy w rejestrach zakupu VAT, ustalił, iż w ewidencji tej podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez P..H..U.. P.-S. E. P. W. (dalej: "firma E.W", "E.W."), na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury, na których jako wystawca figuruje ww. kontrahent, wystawione zostały przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Począwszy od stycznia 2008 r. E.W. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył żadnych deklaracji [...] dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Jak wynikało z treści zeznań ww. kontrahenta jest to osoba bezrobotna, bezdomna, która nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ww. podmiot faktur. Tym samym, organ ten stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008 r. i od lipca do grudnia 2008 r. na łączną kwotę [...]zł. W konsekwencji, organ I instancji określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. prawidłową wysokość zobowiązania, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bądź do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Następnie, nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W treści odwołania podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów poprzez zwrócenie się do banku prowadzącego rachunek bankowy dla firmy E.W. o udzielenie informacji, w jakich okolicznościach wydana została karta bankomatowa do tego rachunku bankowego, a także wystąpienie do "h. " S.A. o przekazanie danych obrazujących logowanie się do adresu poczty internetowej firmy E.W. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na ww. wniosek, postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia określonego skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, wskazując, że zobowiązanie to za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wynika jednak, że organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2008 r. został zawieszony z dniem [...] września 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, natomiast pismem z dnia [...] października 2014 r., nr [...] zawiadomiono, skarżącego że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2008 r. do maja 2013 r. został zawieszony z dniem [...] października 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (odbiór zawiadomienia [...] października 2014 r.). Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, ww. zawiadomienia z dnia [...] listopada 2013 r. i z dnia [...] października 2014 r. zostały doręczone adresatowi, tj. skarżącemu z tym, że pierwsze pismo zostało doręczone w dniu [...] listopada 2013 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, natomiast drugie w dniu [...] października 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. - obydwa zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p." i w konsekwencji podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przeciwieństwie do skarżącego, nie ma wątpliwości co do daty oraz okoliczności doręczenia ww. zawiadomień. Wbrew wywodom strony, jak wynika z treści potwierdzenia odbioru (pkt 2) pierwszego zawiadomienia, data [...] listopada 2013 r. widniejąca na nim wskazuje dzień pozostawienia przesyłki do dyspozycji adresata w UP z powodu niemożności jej doręczenia w tym dniu. Natomiast data [...] listopada 2013 r. jest dniem doręczenia tej przesyłki skarżącemu. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi braku "czytelnego" podpisu odbiorcy na "zwrotce", wskazując, że wprawdzie podpisy skarżącego na obydwu zawiadomieniach nie są czytelne, to jednak, są to podpisy charakterystyczne dla skarżącego i wyrażają skrót nazwiska i pozwalają na identyfikację osoby posługującej się tym podpisem. Nadto, jak wynika z akt sprawy, podatnik składał w trakcie postępowania zarówno podpisy czytelne, jak i podpisy zbieżne w swej formie z omawianymi podpisami. Identyczny podpis, jak na zwrotce odnoszącej się do zawiadomienia z dnia [...] listopada 2013 r., widnieje na pierwszej stronie protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...] maja 2015 r. Dodatkowo odnośnie kwestionowania przez stronę faktu doręczenia zawiadomienia z dnia [...] października 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., organ odwoławczy wskazał, że z "potwierdzenia odbioru" przedmiotowego pisma wynika, iż oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono adresatowi - tj. M. P., ul. [...], [...] - przez doręczających/wydających: E. M. i K. W. . W aktach sprawy znajduje się oświadczenie E. M. starszego eksperta skarbowego w Urzędzie Skarbowym w G. z dnia [...].11.2017 r., że zawiadomienie z dnia [...] października 2014 r., znak: [...] doręczyła wraz z K. W. podatnikowi w dniu [...] października 2014 r. W oświadczeniu wskazano, że ww. zawiadomienie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z zawiadomienia wynikało więc, że odnosi się ono również do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2008 r. Nadto - jak wynikało z akt sprawy ww. osoby prowadziły kontrolę podatkową zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącego, a więc mogły go jednoznacznie zidentyfikować. Organ odwoławczy odniósł się także do załączonych do odwołania kserokopii dokumentów służących podważeniu skuteczności doręczenia omawianego zawiadomienia, tj.: biletu kolejowego na przejazd w dniu [...] października 2014 r. ze S. D. (odjazd 11.45) do P. [...] (przyjazd 14.15), zlecenia wykonania usługi z dnia [...].09.2014 r. wraz z potwierdzeniem odbioru pojazdu w dniu [...] października 2014 r. faktury VAT z dnia [...] października 2014 r. oraz oświadczenia wystawcy faktury Odnosząc się do zarzutów skarżącego co do treści kwestionowanych zawiadomień, organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18). Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że podatnik zaczął kwestionować doręczenia ww. zawiadomień dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, składając wniosek z dnia [...] lipca 2017 r. żądania uzupełnienia tej decyzji. Pomimo aktywnego udziału nie podnosił tej kwestii w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji. W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przed upływem terminów ich przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że 34 faktury VAT na kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, stwierdzające zakup towarów handlowych (palet), w których jako wystawca widnieje firma E.W., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Organ odwoławczy uznał przestawione mu dokumenty rejestracyjne firmy E.W. za nieautentyczne. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że kontrahent skarżącego nie zgłosił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) ani deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz podatku dochodowego. W przypadku wskazanych dokumentów, zawiadomiono prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na ich podrobieniu przez E.W. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku kontrahenta skarżącego uzyskano jedynie zaświadczenie o wpisie jego firmy do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S., przy czym obecnie jest on niewidoczny, bowiem po przeniesieniu do CEIDG w dniu [...] grudnia 2011 r. nie przeszedł weryfikacji. Brak rejestracji i prowadzenia działalności gospodarczej potwierdził E.W. podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2014 r., w charakterze świadka, a także w dniu [...] września 2014 r. w charakterze podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w S. S.. Z treści zeznań E.W. wynikało, że nie zna się on na działalności gospodarczej i podatkach, nigdy takiej nie prowadził. Jest bezrobotny, bezdomny i nigdy nie widział takich kwot pieniędzy, o których mowa w zarzucie. Nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie dawał pełnomocnictwa do zarejestrowania działalności i jej prowadzenia w jego imieniu. Nigdy nie składał w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, w zakresie podatku VAT. Ponadto zeznał, że nie zna skarżącego, do dnia przesłuchania nie spotkał się z takim nazwiskiem. Nigdy nie dokonywał transakcji sprzedaży towarów-palet oraz nie sprzedawał palet skarżącemu, jak również nigdy się z nim nie kontaktował. Kontrahent skarżącego zeznał też, że nigdy nie wystawiał okazanych mu faktur i na tych fakturach to nie są jego podpisy. Nie ma co do tego żadnych wątpliwości. Zeznał też, że w 2008 r. nie miał dochodów. Z prac dorywczych nie miał żadnych umów i dochody nie były nigdzie ewidencjonowane. Nie posiada komputera oraz że nie umie stworzyć serwisu internetowego. Nie świadczył usług w zakresie wykonywania serwisu internetowego, tłumaczenia katalogów, czy opracowania katalogów na rzecz innych osób. Ponadto, przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2014 r. E.W. dodatkowo zeznał, że w 2008 r. prawdopodobnie przebywał w Ż. , a od 2009 r. mieszkał tam aż do chwili aresztowania. Od 2008 r. do chwili aresztowania zajmował się głównie pracami dorywczymi, w Polsce i trochę za granicą. Nigdy, nigdzie i nikomu nie wskazywał adresu do korespondencji w S. przy ulicy [...]. Ponadto zeznał, że nigdy nie zakładał żadnego rachunku bankowego w żadnym banku, nie miał rachunku bankowego, żadnej karty do bankomatu, ani kredytowej. Po tym jak się dowiedział w więzieniu, że jest jakiś otwarty rachunek na jego nazwisko, to po wyjściu z więzienia poszedł do banku [...] i tam zamknął ten rachunek. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w poczet materiału dowodowego włączono również uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia [...] sierpnia 2014 r. H. . - administratora strony h. , do której przynależne było konto pocztowe firmy E.W. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z włączonej do akt sprawy opinii biegłego wynika, iż podpisy znajdujące się na szesnastu zabezpieczonych do badań fakturach VAT, nie zostały złożone przez kontrahenta skarżącego. Cztery z ww. faktur zostały zakwestionowane przez organ I instancji jako niepotwierdzające rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami, tj. pomiędzy firmą E.W. a skarżącym. Organ odwoławczy wskazał przy tym na zeznania świadków odnośnie kontaktów z kontrahentem skarżącego, tj. pracowników prowadzących ewidencje księgową u podatnika, z których wynikało, że kontaktowały się z kontrahentem skarżącego jedynie telefonicznie, nie były przy tym pewne jego tożsamości. Ponadto, żona podatnika zeznała, że nie miała z nim żadnego kontaktu, a osoba z firmy wynajmującej pokoje w biurowcu w S. nie weryfikowała jego tożsamości, chociaż potwierdziła, że w okresie od [...] maja do [...] lipca 2013 r. najem miał miejsce. Również osoba prowadząca wspólne gospodarstwo domowe z kontrahentem skarżącego potwierdziła, że nie umiał on obsługiwać komputera i ciągle przebywał w domu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie osoby, które dokonywały w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2013 r. wpłat na rachunek bankowy założony na nazwisko E.W. zaprzeczyły jakoby znały tę osobę. Część z nich przypominała sobie świadczone przez niego usługi, ale dotyczyły one wyłącznie branży informatycznej i telekomunikacyjnej. Tym samym, organ uznał, że rachunek bankowy kontrahenta skarżącego nie służył prowadzonej działalności gospodarczej. Operacje na rachunku bankowym dokumentują wyłącznie wpłaty od grupy tych samych osób, w tym skarżącego. Osoby te, w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2013 r. dokonywały regularnych wpłat określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, które to wpłaty natychmiast były wypłacane przy użyciu karty bankomatowej. Organ odwoławczy wskazał, że jednocześnie, na przedmiotowym rachunku bankowym nie było operacji dotyczących zakupów towarów handlowych, czy też materiałów pomocniczych i usług, które są niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej w takim zakresie jak wskazują transakcje wymienione w treści wystawianych faktur. Sprzedaż tysięcy palet, załadunek oraz transport towarów, a także wykonywanie usług informatycznych i budowlanych na terenie kraju wymagają odpowiedniej infrastruktury technicznej a także zasobów osobowych. Operacje na rachunku bankowym kontrahenta skarżącego nie odzwierciedlały zatem prowadzenia działalności gospodarczej na taką skalę. Organ odwoławczy wskazał też, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt. [...] Nadto, zauważył, że z pisma Prezydenta Miasta S. z dnia [...] listopada 2014 r., wynikało, że kontrahent skarżącego notorycznie gubił dowody osobiste - w okresie od 1984 r. do 2005 r. miało to miejsce pięciokrotnie, w związku z czym składał wnioski o wydanie nowego dokumentu. W kontekście powyższej informacji, prawdopodobnym jest posłużenie się "zgubionym" dowodem osobistym przez inną osobę i dokonanie przez nią wpisu do ewidencji działalności gospodarczej założonej na nazwisko E. W. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że E.W. nie posiadał zaplecza i sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paletami. Lokal biurowy wynajęty przez kontrahenta skarżonego (lub inną osobę podającą się za niego) służył wyłącznie stworzeniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Z wyjątkiem wynajętego lokalu, firma E. W. nie dysponowała innymi pomieszczeniami, ani też środkami transportu niezbędnymi dla prowadzenia działalności w przedmiotowym zakresie. Powyższe ustalenia tłumaczą fakt braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie E.W. przez właściwy organ. Ponadto, przedsiębiorcy świadczący usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz jego pracownicy, z wyjątkiem Ł. K. (dalej: "Ł.K.") i G. W. (dalej: "G. W."), przesłuchani w dniach [...] lipca 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r., zeznali, iż nie znali E. W. Odmienne zeznania złożyli Ł. K. i G. W., twierdząc, iż kojarzą firmę E. W. jako kontrahenta skarżącego. Jednocześnie nie potrafili jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy handlowej z tą firmą. Zeznali również, iż nie znają E. W., nie mają wiedzy odnośnie wykonywania na obiekcie firmy skarżącego kompleksowej instalacji elektrycznej oraz wykonywania usług naprawy palet przez kontrahenta skarżącego. Organ odwoławczy nie uznał tych zeznań za wiarygodne, wskazując na ich sprzeczność z zeznaniami skarżącego oraz K. N. oraz brak dokumentów dokumentujących współpracę handlową pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem (takich jak np. listy przewozowe czy dokumenty WZ), uznając że Ł. K. i G. W. kierowali się wyłącznie błędnie rozumianą lojalnością wobec swojego pracodawcy. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały przesłanki do uznania, iż E. W. nie był wystawcą faktur, gdzie jako sprzedawcę wskazano firmę E. W., a które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. E.W. nie dysponował wskazanym w fakturach towarem jak właściciel i nie mógł dokonać sprzedaży żadnego towaru. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT, są transakcjami fikcyjnymi, a więc tzw. pustymi fakturami, a jako takie nie mogą być uznane za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). W sprawie nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jednocześnie, skarżący podatnik nie tylko mógł zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu wiedział, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu (tworzeniu pozorów transakcji) aktywnie uczestniczył. Organ odwoławczy wskazał na zeznania skarżącego złożone w dniu [...] maja 2015 r. w charakterze strony oraz wyjaśnienia złożone w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., wskazując, że okoliczności współpracy handlowej z firmą E. W. przedstawiane przez skarżącego wskazują na nierealność tych transakcji. Współpraca, zgodnie z wersją przedstawianą przez stronę, opierała się wyłącznie na ustnych zleceniach, zawieranych z kontrahentem, którego rzetelności skarżący nie sprawdzał. Dokumenty istotne dla współpracy gospodarczej były przekazywane w S. na ulicy - podatnik nigdy nie przebywał w lokalu biurowym firmy E.W. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy gospodarczej z osobą, którą znał jako E. W., nie posiadał żadnej wiedzy o działalności gospodarczej człowieka, z którym zawierał wielotysięczne transakcje. Nie dysponował dokumentacją przedmiotowych transakcji, nie pamiętał również szczegółów ich zawierania. Opisując współpracę gospodarczą z firmą E. W., skarżący ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że zawierał transakcje z przedmiotowym kontrahentem. Tłumaczenia skarżącego, że został on oszukany przez osobę podszywającą się pod E. W. należy natomiast uznać za próbę stworzenia okoliczności przemawiających na korzyść podatnika oraz odsuwających od niego odpowiedzialność za zawyżanie podatku naliczonego z tego tytułu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie dowodzi, iż niezależnie od tego kto był wystawcą faktur dokumentujących rzekome transakcje zawierane pomiędzy firmą skarżącego, a firmą E. W., faktury te dotyczą współpracy gospodarczej, która nigdy nie miała miejsca. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, że skarżący w 2008 r. kupował od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej znaczne ilości nadstawek paletowych i palet, co odbywało się w miejscu prowadzenia działalności na terenie nieruchomości położonej w D. . Powyższe pozwalało na przyjęcie, że faktury dotyczące transakcji, które nie miały faktycznie miejsca, mogły posłużyć skarżącemu do udokumentowania zakupu towarów nabytych bez dokumentacji i osiągnięcia tym samym korzyści poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wskazał nadto, że podatnik optymalizował swoje zobowiązania podatkowe wykorzystaniem tzw. "pustych faktur", dla potrzeb zawartej umowy licencyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, również zapłata za przedmiotowe faktury gotówką, podważa wiarygodność tych transakcji. Uzasadnioną wątpliwość budzi bowiem to, że podatnik bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta przedstawiającego się jako E.W., kilka razy w miesiącu przekazywał mu kilkudziesięciotysięczne zapłaty w gotówce. Ponadto, z analizy wypłat gotówki z rachunków bankowych i otrzymanych należności za sprzedane towary handlowe za gotówkę wynika, że skarżący nie dysponował kwotami gotówki potrzebnymi na regulowanie zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ zwrócił uwagę także na okoliczność, że strona nie korzystała z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, co w ocenie organu, czyni bezskutecznym twierdzenie podatnika, że nie miał prawa i możliwości technicznych uzyskania informacji z innych organów podatkowych o tym podmiocie. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie dochował także należytej staranności w zakresie ilościowego ewidencjonowania zakupionych palet, nie przyjmował na stan magazynowy nabyć towarów handlowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie opisane powyżej nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zarówno w toku badania rejestrów zakupów VAT skarżącego za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. w trakcie kontroli podatkowej jak i w trakcie badania przeprowadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że ww. rejestry zakupów VAT w części dotyczącej nabycia towarów i podatku naliczonego VAT z tytułu transakcji z firmą E. W. prowadzone były nierzetelnie. Ponadto w związku z nieprawidłowym wykazaniem ww. faktur VAT w rejestrze za grudzień 2008 r., z terminem płatności na styczeń 2009 r., zasadnie uznano, że rejestr ten był prowadzony wadliwie, a następnie dokonał rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania i odniósł się do zarzutów i argumentacji strony. Zdaniem organu odwoławczego, dokonano wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów sądowych w zakresie objętym skargą oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie, analogicznie jak w odwołaniu przepisów: 1) art. 70 § 1 o.p., przez wydanie decyzji w sytuacji kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 187 § 1, art. 182 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 122 o.p., przez: - uchybienie zasadzie, iż organ zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu decyzji oraz poprzez: - zaniechanie dokonania m.in. ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego nr [...] prowadzonego dla firmy E.W., mimo, że skarżący dodatkowo, również na tę okoliczność, zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy, a żądanie to organ I instancji powinien uwzględnić, albowiem przedmiotem dowodu były mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności, tj. ustalenie osoby wypłacającej środki pieniężne z tego rachunku bankowego, a pochodzące między innymi z wpłat dokonywanych przez skarżącego, - zaniechanie pozyskania z "h. " S.A. danych obrazujących logowanie się do poczty firmy E.W., nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała, a w efekcie poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw a w szczególności ustaleń czy wykazany w deklaracjach podatek należny wynika z faktur wprowadzonych do obrotu prawnego i czy wykazane w tych fakturach dane są zgodne z przebiegiem transakcji; 3) art. 173 i art. 174 o.p., przez przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka E. W., bez jego uprzedniego wylegitymowania się jakimkolwiek dowodem tożsamości, co umożliwia jedynie przypuszczać, że przesłuchiwana osoba była tą, która w toku postępowania podatkowego powinna zostać przesłuchana, a nie inną - obojętną dla tegoż postępowania, a z uwagi na wagę jaką do zeznań tejże osoby przykłada organ I instancji okoliczność ta powinna nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, a w efekcie poprzez wadliwe sporządzenie protokołu przesłuchania tej osoby; 4) art. 193 o.p., przez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone w 2008 r. przez skarżącego nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie przez uznanie, iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków; 5) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., w szczególności zasady praworządności, przez dopuszczenie się przez organ wskazanych wyżej uchybień. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinął zarzuty skargi, wskazując na uchybienia formalne i prawne organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych co do zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ich oceny prawnej. Do skargi skarżący dołączyć opinię z dnia [...] kwietnia 2019 r. z grafologiczno-kryminalistycznej analizy podpisu i zapisu daty na dokumencie "Potwierdzenie odbioru przesyłki" z [...].10.2014 r. sporządzonej na zlecenie skarżącego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2019 r. wystawionego przez Prokuratora Rejonowego w K. P. w sprawie podrobienia w dniu [...] października 2014 r. podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma organu podatkowego dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd oddalił wnioski dowodowe złożone w skardze oraz na rozprawie w dniu 9 października 2019 r., uznając, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór między stronami niniejszego postępowania wzbudziła kwestia prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z faktur VAT wystawionych w poszczególnych okresach 2008 r. przez firmę E.W. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na zakup palet na rzecz skarżącego. Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2008r. i od lipca do grudnia 2008 r., w pierwszej kolejności, odnieść się należało do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji. Co do zasady zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. z uwagi na dokonanie we właściwym czasie skutecznego zawiadomienia podatnika, na podstawie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie z dnia [...] listopada 2013 r. dotyczące zobowiązań za okres od stycznia do maja 2008 r. i od lipca do listopada 2008 r. zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego, zaś odbiór pokwitował w dniu [...] listopada 2013 r. podatnik osobiście własnoręcznym podpisem. Zawiadomienie z dnia [...] października 2014 r. w zakresie zobowiązań m.in. za miesiąc grudzień 2008 r., zostało doręczone za pośrednictwem pracowników organu podatkowego, w dniu [...] października 2014 r., co skarżący pokwitował nieczytelnym podpisem. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżący w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia dokonanego pismem z dnia [...] października 2014 r., Skarżący poddał w wątpliwość autentyczność podpisu na zwrotce, przedstawiając wraz ze skargą na okoliczność jego sfałszowania dowód w postaci opinii grafologicznej przeprowadzonej na jego zlecenie. Na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. dodatkowo przedłożył zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia na okoliczność podrobienia podpisu na spornej zwrotce. Przechodząc do oceny stanowisk stron w tym aspekcie wskazać należało, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. ONSAiWSA2019/4/55), w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 r., określonego zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem organ podatkowy doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] czerwca 2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. pełnomocnictwo dla adwokata T. R. (karta 2237 tom I akt kontroli podatkowej). Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do reprezentowania podatnika, m.in. przed organami administracji publicznej, w tym w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2013 r. (stosunek pełnomocnictwa trwał jeszcze w 2017 r.) Z powyższego wynikało, że skarżący od dnia [...] czerwca 2014 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. (pismo z dnia [...] października 2014 r.), winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. Powyższe uchybienie skutkuje zatem brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2013 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w części dotyczącej miesiąca grudnia 2008 r. okazał się zasadny. Brak było bowiem podstaw do podzielenia argumentacji organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., w której to okoliczności organy podatkowe upatrywały możliwość orzekania w sprawie. Organy podatkowe, uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy, poza okolicznością wszczęcia postępowań karnych skarbowych, wynika, że postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji zostało wszczęte dopiero w 2015 r., zatem do tego czasu nie były podejmowane czynności egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że z momentem upływu terminu przedawnienia, tj. w dniu 31 grudnia 2014r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wygasło w całości, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. W rezultacie wszczęte wobec skarżącego postępowanie wymiarowe za grudzień 2008 r. uznać należało za bezprzedmiotowe. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w tej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił natomiast skargę w pozostałym zakresie. Sąd nie stwierdził przede wszystkim przedawnienia zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy rozliczeniowe, co do których organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2013 r. skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu [...] września 2013 r. Zawiadomienie to zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego adresatowi. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika bowiem, że odbiór przesyłki skarżący pokwitował w dniu [...] listopada 2013 r. osobiście własnoręcznym podpisem, co nie jest przez niego kwestionowane. Skarżący kwestionuje zapisy widniejące na ww. zawiadomieniu dotyczące czytelnego podpisu i dat naniesionych przy użyciu stempli. W ocenie Sądu, podpis skarżącego na ww. zawiadomieniu nie budzi wątpliwości, gdyż sam skarżący nie zaprzecza jego złożeniu. W zawiadomieniu tym pracownik poczty zaznaczył wydanie przesyłki –adresatowi oraz naniósł jego nazwisko czytelnie (pod podpisem skarżącego). Poza tym podpis skarżącego jest zbieżny z innymi jego podpisami znajdującymi się w aktach, np. z podpisem złożonym w dniu [...] maja 2015 r. w trakcie przesłuchania go jako strony (k. 29 akta odwoławcze-czarny segregator). W ocenie Sądu, odciśniecie datownika zamiast ręcznego wypisania dat nie miało znaczenia (k. 30 akta odwoławcze-czarny segregator). Wskazać należy, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres zostało skutecznie wszczęte. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone w dniu [...] stycznia 2014 r. w placówce pocztowej A. P.- żonie skarżącego, która pokwitowała odbiór własnoręcznym podpisem, zaś doręczający stwierdził, że jest to pełnoletni domownik po sprawdzeniu tożsamości z dowodu osobistego (k.1-tom I akt podatkowych). Sąd uznał ww. doręczenie za prawidłowe i podzielił w tym zakresie stanowisko NSA zawarte w wyroku 7 sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 486/17. Wprawdzie ww. wyrok dotyczył stanu prawnego z 2011 r., jednakże ze względu na takie samo brzmienie przepisów teza pozostaje aktualna na gruncie przepisów Prawa pocztowego i Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2013 r. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należało wskazać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniły obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym i uznanym przez Sąd za wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego, w sposób jednostronny, iż skarżący dokonał zakupów palet widniejących na zakwestionowanych fakturach i nie był świadomy faktu, że wystawca, z którym podjął współpracę nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały natomiast wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur, o czym skarżący wiedział, co w pełni uzasadniało odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy zasadnie zatem określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż zadeklarowane. Wskazać należało, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Trybunał Sprawiedliwości UE, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należało, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w nadużyciu podatkowym. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w sposób logiczny i spójny. Natomiast podatnik, w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Organy podatkowe, na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły, że E. W. - wystawca faktur wprawdzie był wpisany w ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2003 r. ), jednakże nigdy nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, ani nie rejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w latach 2008 – 2013 nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza i sprzętu. Rachunek bankowy założony na nazwisko E.W. nie służył prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wpłatom od tych samych osób, w tym od skarżącego, które to wpłaty natychmiast były wypłacane przy użyciu karty bankomatowej. E.W. nie był znany pracownikom skarżącego (poza dwoma pracownikami, których zeznaniom nie dano wiary). Nadto był osobą bezrobotną oraz bezdomną. Podstawę powyższych ustaleń stanowił obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań świadków, w tym E.W., z przesłuchania strony, a także uzyskane informacje od innych organów. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, słusznie zakwestionowały twierdzenia skarżącego dotyczące działalności gospodarczej E.W. oraz wiarygodność dokumentów przedstawianych przez podatnika na okoliczność istnienia współpracy pomiędzy jego firmą, a firmą E.W. Natomiast skarżący niezasadnie i bezskutecznie usiłował podważyć ocenę zeznań świadków, wskazując na ich niewiarygodność. Skarżący nadto twierdził, że organy nie wykazały, kto faktycznie prowadził działalność pod firmą E.W. W tej kwestii wskazać należy, że organy podatkowe nie zajmują się wyjaśnianiem kwestii kto mógł podszyć się pod E.W., rejestrując na niego działalność i otwierając na niego rachunek bankowy, czy też tworząc konto pocztowe na danym portalu internetowym, gdyż należy to do organów ścigania. Organy podatkowe zajmują się sprawami podatkowymi i w ramach ich dokonują sprawdzenia przestrzegania przepisów podatkowych przez uczestników obrotu gospodarczego. Wobec faktu ustalenia, że E.W. nie prowadził działalności gospodarczej, sporne faktury nie mogły być przez organy podatkowe uznane za prawidłowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, oceniany był materiał dowodowy, w tym w postaci protokołów z zeznań świadków, pochodzący z innych postępowań podatkowych lub karnych, co nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwalał na to art. 181 o.p. Wszystkie te dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały włączone do tego postępowania stosownymi (doręczonymi stronie) postanowieniami. Strona miała w toku postępowania zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynikało, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Świadomość jest wprawdzie zjawiskiem psychicznym o charakterze wewnętrznym, można jednak oceniać stan świadomości danej osoby co do określonych faktów na podstawie okoliczności zewnętrznych towarzyszących jej działaniu. Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E.W. oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżącego palet w 2008r. od E.W, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji (np. zapłata za towar gotówką bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta), analizowane w świetle doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu wskazywały, że skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Sąd podzielił również wnioski organu odwoławczego wynikające z okoliczności związanych z zawarciem umowy licencyjnej, czy z faktu dokonywania nieudokumentowanych zakupów palet od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, że działania skarżącego w istocie służyły optymalizowaniu zobowiązań podatkowych. Zbędne więc było, w ocenie Sądu, przeprowadzanie w tym zakresie dodatkowych dowodów. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, nie naruszyły zatem art. 122, art., 180,, art. 181, art. 182, art. 187, art. 191 o.p. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 173 i art. 174 o.p. Protokół sporządzony z czynności przesłuchania świadka zawierał wszystkie prawem przewidziane wymogi, określone w ww. przepisach - datę, godzinę, miejsce dokonania przesłuchania, opis czynności, nazwiska osób przesłuchujących, osoby biorące udział w przesłuchaniu. Znajduje się także na nim adnotacja o zgłoszonych uwagach. Protokół został odczytany oraz podpisany zarówno przez pracowników organu, przesłuchiwanego, a także przez skarżącego i jego pełnomocnika, uczestniczących w czynności. Skarżący podał wówczas, że przesłuchiwana osoba to nie osoba, która przedstawiła się jako E.W. i od której odbierał sporne faktury. Odnośnie do zarzucanego braku wylegitymowania świadka przed czynnością przesłuchania, zdaniem Sądu, jego tożsamość nie mogła wzbudzić żadnych wątpliwości, skoro pracownicy biorący udział w przesłuchaniu, potwierdzili później, na podstawie otrzymanego zdjęcia z ewidencji dowodów osobistych, że osoba przesłuchana w dniu [...] października 2014 r. to był E. W. Zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano również, że podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia rejestrów zakupów VAT, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc na podstawie art. 193 o.p. uznano, że rejestr zakupów w tej części był nierzetelny, bowiem podatnik zaewidencjonował w nich (prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe) zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez firmę E. W., który w rzeczywistości nie był dostawcą ujętych w nich towarów. Wprawdzie zakwestionowane faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, jednak istotne jest to – co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego - że podatnik nie nabył zakwestionowanych towarów od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Zatem faktury te nie są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT wystawionych przez E.W., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu, organy jednoznacznie bowiem ustaliły, że faktury wystawiane przez E.W., nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Natomiast skarżący w skardze nieskutecznie zmierzał do podważenia argumentacji organu wskazanej w treści decyzji, a nie do wykazania okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. i od lipca do listopada 208 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych wykazała, że decyzja ta w tej części jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w tym zakresie. Sąd oddalił wnioski dowodowe dołączone do skargi i przedłożone na rozprawie. Odnosząc się do opinii grafologicznej z dnia [...] kwietnia 2019 r., w ocenie Sądu nie stanowi waloru dokumentu, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dokument – opinia biegłego jest w istocie wypowiedzią biegłego – osobowym środkiem dowodowym, tak jak protokół z zeznań świadka. Przeprowadzenie takich dowodów przez sąd administracyjny jest wykluczone. Zawiadomienie o dokonaniu przestępstwa nie miało, zaś bezpośredniego wpływu na rozpoznanie sprawy. Kwestia czy dany dokument zawierał sfałszowany podpis, podniesiona przez skarżącego po dacie wydaniu zaskarżonej decyzji miałaby ewentualnie wpływ na przeprowadzenie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 2 o.p. Ostatecznie kwestia złożenia podpisu przez skarżącego na zawiadomieniu z dnia [...] października 2014 r. nie miała wpływu na rozpoznanie sprawy przez Sąd z uwagi na przyjęcie, że w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), stosownie do wyniku sprawy. Wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiła bowiem kwota [...]zł, a skarga została uwzględniona co do kwoty [...]zł, która stanowi około 5% wartości kwoty spornej. Skarżący uiścił wpis sądowy w kwocie [...]zł, zaś wynagrodzenie pełnomocnika wynosiło [...] zł. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (zwrot wartości po 5% każdej z tych kwot) tytułem należnych kosztów postępowania, tj. [...] zł tytułem części wniesionego wpisu i [...] zł tytułem części należnego wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.