I SA/Sz 415/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 czerwca 2023 r., nr 3201-IOD1.4132.4.2023.7, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2023 r., nr [...] o odmowie P. A. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647; dalej: "u.p.d.o.f."), ponadto powołał art. 3 ust. 1 lit. c), g) i f), art. 14, art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U.2010.134.899; dalej: "Konwencja z 2009 r."), Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz.U.2018.1369, dalej: "Konwencja z 2017 r."). Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r. Wyjaśniła w nim, że w 2023 r. będzie wykonywała pracę najemną na statkach eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - S. AS. Strona wskazała, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. jaki osiągnie wyniesie około [...] zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. około [...] zł. Strona oświadczyła ponadto, że opłaca podatek za granicą. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku Strona załączyła: - kopię kontraktu o pracę zawartego z M. PTE LTD – w języku angielskim; - kopię sporządzonego w języku angielskim zaświadczenia wystawionego [...] lutego 2023 r. przez M. AS, - kopię potwierdzenia otrzymanego wynagrodzenia z [...] stycznia 2023 r. W odpowiedzi na wezwanie organu Strona nadesłała: - kopię wierzytelnego tłumaczenia na język polski zaświadczenia pracodawcy z 1 lutego 2023 r. o kontynuacji zatrudnienia, potwierdzającego, że Strona będzie pracowała na statku N. T. (IMO [...] od kwietnia 2023 r. do końca roku, - kopię wierzytelnego tłumaczenia na język polski potwierdzenia zapłaty podatku za granicą. W ocenie Strony, przedłożone dokumenty potwierdzają, że wykonuje ona w 2023 r. pracę najemną na statkach eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - S. AS. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wykonuje pracę najemną na statku morskim N. T. IMO [...] (dalej: "Statek"), który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Jednostka jest statkiem sejsmicznym, którego przeznaczeniem są badania geofizyczne. Charakter jednostki został potwierdzony w kontrakcie, gdzie wskazano, że jest to "umowa o pracę członka załogi jednostki sejsmicznej", a także przez informacje, zamieszczone na stronie internetowej właściciela Statku - grupy Solstad. Organ podatkowy zgodził się ze Stroną, że praca na Statku jest wykonywana poza terytorium lądowym państw. Przy czym Statek nie jest wykorzystywany w transporcie, więc również nie w transporcie międzynarodowym. Organ uznał również, że Strona nie wykazała, aby statek był eksploatowany na terenie Norwegii jak i nie wskazała informacji i dokumentów pozwalających uznać, że jej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji zawartej między Rzeczypospolita Polską a Królestwem Norwegii. Odnosząc się do przedstawionych wierzytelnych tłumaczeń określonych wyżej dokumentów Organ stwierdził, że z przedłożonego dokumentu "potwierdzenie zapłaty podatku" nie wynika, że od wynagrodzenia Strony jest odprowadzony podatek, a jedynie, że Strona jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Republice Indii (posiada konto i kartę e-PAN do jego obsługi). Z kolei z dokumentu "potwierdzenie otrzymania pensji" wynika, że od wynagrodzenia Strony wypłaconego w styczniu 2023 r. nie było żadnych potrąceń, w tym, podatkowych (wysokość wynagrodzenia brutto i netto jest jednakowa). Organ I instancji stwierdził, że Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2023 r., co stanowi wystarczającą przesłankę do negatywnego rozpoznania wniosku Strony. W tych okolicznościach decyzją z 24 marca 2023 r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem zarzucając, że jest ona obaczona błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że Stronie nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym oraz naruszenie art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., szeregu przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych, międzynarodowych konwencji, Konstytucji RP oraz O.p.. W ocenie Strony, przedstawiła ona w sprawie materiał dowodowy, który potwierdza, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii; dostatecznie uprawdopodobniła, że statek będzie poruszał się miedzy portami położonymi w różnych państwach. Strona zarzuciła, że organ I instancji kwestionuje przedłożone przez niego dokumenty, w tym dokumenty urzędowe. W jego ocenie brak jest jakichkolwiek prawnych lub faktycznych przesłanek by poddawać w wątpliwość fakty przedstawione w tych dowodach, tym bardziej, że zostały wystawione przez uprawnione do tego jednostki. Wraz z odwołaniem Strona złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych niżej dokumentów: - interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; - interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy ww. decyzją z 22 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Organ wskazał, że Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powołując się na art. 22 § 2a O.p. ze względu na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Organ wskazał ponadto, że z uwagi na art. 14 ust. 3 Konwencji nie kwestionował wykonywania przez Stronę pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ stwierdził, że Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek jest jednostką sejsmiczną, której przeznaczeniem jest udział w badawczych pracach na morzu (badaniach geofizycznych). Spór zdaniem organu odwoławczego koncentrował się (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 1, bądź ust. 3 Konwencji z 2009 r. Ustalenia wymagało, więc przede wszystkim, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek; tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim; 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wskazał, że w odwołaniu Strona zarzuciła, iż we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazała, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że zdaniem Strony uprawdopodobniła Ona niewspółmierną wysokość zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do podatku należnego. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił analizę pojęcia "transport", "transport międzynarodowy". W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się również do art. 8 pkt 4 Modelowej Konwencji OECD. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że statek, na którym Strona wykonuje pracę, tj. N. T., to statek badawczy, sejsmiczny. Świadczą o tym m.in. informacje zawarte na stronach internetowych właściciela tego statku - grupy S. Wynika z nich, że w 2018 r. S. zawarł kontrakt na użytkowanie statku N. T. z M. . Kontrakt dwukrotnie przedłużano. Na mocy obecnie obowiązującej umowy statek ten będzie użytkowany przez M. do października 2023 r. Statek N. T. wspiera badania węzłów dna oceanicznego (k. 22, 27, 33, 40 akt I instancji). Zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców norweskich przedmiotem działalności przedsiębiorstwa M. są badania geologiczne (k. 42 akt I instancji). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w przedłożonym kontrakcie zapisano, że jest to "umowa o pracę członka załogi jednostki sejsmicznej" (k. 10 verte akt I instancji). Z kolei firma T. (wcześniej M. ) w przesłanej do organu korespondencji zaznaczyła, że statek N. T. to statek badawczy do zbierania danych sejsmicznych (k. 43 akt odwoławczych). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że sejsmiczne statki badawcze zasadniczo wykonują badania, a nie przewożą towary lub pasażerów. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek N. T. nie jest środkiem transportu morskiego. Jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że statek N. T. wykonywał transport międzynarodowy. Organ stwierdził zatem, że Strona nie spełniła łącznie wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji z 2009 r. Odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem indywidualnych interpretacji stwierdził, że mają one charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do Strony, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji. Organ stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez Stronę objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji z 2009r. gdyż Strona nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek N. T. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii. Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez firmę T. (wcześniej M. ASA) wynika, że w 2023 r. Strona pracuje głównie na morzu Wielkiej Brytanii na szkockim szefie kontynentalnym (k. 44 verte akt odwoławczych). Obecność statku N. T. w [...], w dniach 24, 25 kwietnia 2023 r. oraz 31 maja 2023 r., wykazana jest także na stronie [...] (k. 45 akt odwoławczych). Zatem, Strona nie udokumentowała, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji z 2009 r. jego dochody mogą być opodatkowane w Norwegii. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że Strona, jako osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle jednak art. 4a tej ustawy "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym sytuacja podatnika, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji z 2009 r. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f . Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji z 2009 r. ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Organ wskazał również, że Strona nie wyjaśniła czy i jakie państwo pobiera od niej podatek. Z przedłożonego dokumentu zatytułowanego "potwierdzenie zapłaty podatku" nie wynika, że od wynagrodzenia Strony jest odprowadzony podatek. Dokument ten informuje jedynie, że Strona jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Republice Indii, z kolei z dokumentu "potwierdzenie otrzymania pensji" wynika, że od wynagrodzenia Strony wypłaconego w styczniu 2023 r. nie było żadnych potrąceń, w tym podatkowych. Z informacji przekazanych przez T. (wcześniej M. ASA) wynika, że Strona jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w swoim kraju zamieszania (Polska) (k. 44 verte akt odwoławczych). Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, iż Strona płaci podatek w Norwegii, czy w jakimś innym kraju. Organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione. Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r., w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego, - dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 9 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 9 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 9) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 10) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 11) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 12) art. 27g ust. 5 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody; 13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał okoliczności celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywała pracę najemną na statkach eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - S. AS. Skarżący wskazał ponadto, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. jaki osiągnie wyniesie około [...] zł zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. około [...] zł. Skarżący oświadczył również, że opłaca podatek za granicą. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18). Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w www. Konwencji z 2009 r. Tym samym, rozpoznając wniosek Skarżącego Organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ww. Konwencji, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 3, jak i zasadnie wskazał, że Skarżący we wniosku nie powołał konkretnego jej artykułu. W ocenie Sądu zasadnie uznał Organ, że Skarżący nie wykazał ani spełnienia przesłanek art. 14 ust. 1, ani art. 14 ust. 3 Konwencji z 2009 r. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Jak zaś stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji z 2009 r. bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, Organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Odnosząc się zatem do ww. art. 14 ust. 3 Konwencji z 2009 r. zasadnie wskazały Organy, że aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, Skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku lub samolotu; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie. W tym kontekście organy zasadnie zauważyły, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Również w mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia, jak zasadnie przyjęły Organy, powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej (językowej).W takim ujęciu, zasadnie uznano, że adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. przykładowo wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16). Zatem zgodne z prawem okazało się przyjęcie, że statek, na którym Skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. W konsekwencji, uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle dokonał prawidłowej analizy w zakresie uznania czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadnie bowiem wskazały Organy, statek, na którym Skarżący wykonywał pracę jest statkiem morskim N. T. IMO [...], który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Jednostka jest statkiem sejsmicznym, którego przeznaczeniem są badania geofizyczne. Charakter jednostki został potwierdzony w kontrakcie, gdzie wskazano, że jest to "umowa o pracę członka załogi jednostki sejsmicznej", a także przez informacje, zamieszczone na stronie internetowej właściciela Statku - grupy S. , z których wynika, że w 2018 r. S. [...] zawarł kontrakt na użytkowanie statku N. T. z M. . Kontrakt dwukrotnie przedłużano. Na mocy obecnie obowiązującej umowy statek ten będzie użytkowany przez M. do października 2023 r. Statek N. T. wspiera badania węzłów dna oceanicznego. Ponadto zgodnie z wpisem w rejestrze przedsiębiorców norweskich przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Magseis Fairfield są badania geologiczne. Również firma T. (wcześniej M. ) w przesłanej do Organu korespondencji zaznaczyła, że statek N. T. to statek badawczy do zbierania danych sejsmicznych. Zasadnie zatem uznano, że jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Zasadniczym przeznaczeniem ww. rodzaju statków jest bowiem cel badawczy do zbierania właściwych danych. Mobilność tego typu jednostki, jej ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia dobadanych miejsc, a więc związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. W tej sytuacji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie trafnie stwierdzono, że niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym prawidłowo uznano, że Skarżący nie spełnił łącznie trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji z 2009 r. Przy czym Organy nie kwestionowały, że spełnione zostały przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie. Odnosząc się z kolei do art. 14 ust. 1 Konwencji z 2009 r. również w tym zakresie, w ocenie Sądu, zasadnie uznały Organy, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że Statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii oraz, że jego dochody mogą być opodatkowane w Norwegii. Jak bowiem zasadnie wskazał Organ z informacji uzyskanych od przedsiębiorstwa T. (wcześniej M. ASA) wynika, że w 2023 r. Skarżący pracuje głównie na morzu Wielkiej Brytanii na szelfie kontynentalnym (k. 44 akt odwoławczych) a ponadto obecność Statku 24, 25 kwietnia 2023 r. i 31 maja 2023 r. w Wielkiej Brytanii wykazana jest na stronie [...] (k. 45 akt odwoławczych). Odnosząc się z kolei do okoliczności związanych z opłacaniem przez Skarżącego podatku poza granicami kraju również w tym zakresie Sąd przyznał rację Organom. Wskazać bowiem należy, że z przedłożonego przez Skarżącego wraz z wnioskiem dokumentu pn. "potwierdzenie zapłaty podatku" nie wynika aby od wynagrodzenia Skarżącego był odprowadzany podatek. Wynika z niego jedynie informacja o zarejestrowaniu Skarżącego dla celów podatkowych w Republice Indii (k. 3 akta I instancji). Z kolei załączony przez Skarżącego do pisma z 10 marca 2023 r. dokument pn. "potwierdzenie otrzymania pensji" wskazuje, że wynagrodzenie Skarżącego za styczeń 2023 r. wolne było od wszelkich potrąceń, w szczególności podatkowych a wysokość tego wynagrodzenia dla wartości brutto i netto jest tożsama. Ponadto Sąd zauważa, że w toku postepowania Organ I instancji zwrócił się do Skarżącego z zapytaniem czy w 2023 r. od uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia za pracę na statku, będzie odprowadzany podatek oraz dla jakiego państwa. Skarżący został również poproszony o przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie. W toku postepowania Skarżący wskazał, że M. ASA ponosi koszty podatków w kraju goszczącym pracownika zaś w umowie w pkt 8.5 jest potwierdzenie informacji, że jest za skarżącego odprowadzany podatek. Jednakże, jak zasadnie wskazał Organ z ww. zapisu kontraktu Skarżącego wynika, że zarobki opodatkowane są w miejscu, w którym wykonywana jest praca o ile będzie to wymagane. Ponadto wskazano, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w swoim kraju. Podkreślić ponadto należy, że z informacji przekazanych przez T. (wcześniej M. ASA) wynika, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego w swoim kraju zamieszkania a podmiot ten nie zaznaczył, że pobiera podatek od wynagrodzenia Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zasadnie przyjęto, że z materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez Skarżącego, nie wynika w istocie, że Skarżący płaci podatek od swoich dochodów i w jakim kraju ma to miejsce. W związku z powyższym stanowisko Organu o braku zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 Konwencji z 2009 r. okazało się zasadne. Sąd zauważa ponadto, że Organy nie kwestionowały wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie. Nie potwierdzały one jednak - w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego - ani okoliczności wykonywania przez ww. Statek transportu międzynarodowego, ani eksploatacji na wodach terytorialnych Norwegii, ani zapłaty przez Skarżącego podatku poza RP. Ponadto Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowanej jest stanowisko, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Stąd ocena organu jest prawidłowa. Zasadnie również organy odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych stwierdziły, że nie są one wiążące organ w rozpoznawanej sprawie i zostały wydane na podstawie konkretnych, odmiennych stanów faktycznych. Podobnie zasadnie wskazano, że wskazane przez Skarżącego Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. nie mogą stanowić zmiany stanowiska w sprawie. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił ani przesłanki eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym, ani że Statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii jak też zapłaty podatku poza RP. Zatem art. 22 § 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania. Ponadto nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., w tym w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. (załączonych przez Skarżącego do odwołania), prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom. Sąd zauważa, że – jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym – ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak Skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo odniósł się do argumentacji Skarżącego wskazując, że postępowanie w sprawie dotyczy kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2023 r. Sąd z powyższym się zgadza. Jednak Sąd zauważa również, że zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do tej kategorii podatników (marynarzy) uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia następujących przesłanek umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W ocenie Sądu, nadto nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Nie sposób również mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W skardze Skarżący, pomijając fakt, że sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wymienił szereg aktów prawnych, jako naruszone przez organy: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencje: SOLAS, MEPC, Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. Konfrontacja zarzutów skargi z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Jak wyżej już wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p. inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 118/21 szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd do wszystkich formułowanych zarzutów nie jest w tego typu sprawie konieczne. Niezależnie od powyższego Sąd pokrótce poniżej odnosi się do zarzutów skargi w tym zakresie. Z uwagi na powyższe oceny odnoszące się do art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 22 § 2a O.p., za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. Przepisy art. 22 § 2a O.p. wymagają bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się zaś, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Taka sytuacja, co przedstawiono wyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że przepis ten (art. 47) ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie organy nie naruszyły art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. W sprawie nie dokonano bowiem błędnej wykładni postanowień Konwencji. Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 9 TUE i art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten (art. 1 rozporządzenia) wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Sąd podkreśla, że organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 jak i ust. 1 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Organ odwoławczy rozpoznał również przesłankę wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych). Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób nie odnosiły się do przesłanek wskazanych we wniosku Skarżącego. W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom – nie pomija stanowiska Skarżącego. Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień Konwencji z 2009 r., w tym art. 14 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. g oraz przepisów art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., art. 22 § 2 a i art. 2a O.p. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym Skarżący świadczy pracę, faktu uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Skarżącego za 2023 r., w tym zapłaty przez Skarżącego podatku poza RP jak i faktu świadczenia przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych). Nie naruszono również powołanych przez Skarżącego regulacji Konstytucji RP, Konwencji, prawa UE oraz prawa międzynarodowego innych niż Konwencja. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.