I SA/Sz 416/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określającą P. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] lutego 2018 r. Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., w treści której zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] km kw. Dnia [...] czerwca 2018 r. Strona złożyła korektę ww. deklaracji, w której nie wykazała do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznała bowiem, że grunty pod liniami energetycznymi nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało zmniejszeniem kwoty podatku od nieruchomości za 2018 r. o kwotę [...]zł. Burmistrz D. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Strony do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. uwzględniającej poprawnie wykazaną powierzchnię gruntów zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Burmistrz D. określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, tj. zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją Strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], wydaną na skutek rozpoznania odwołania Strony, uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy organ I instancji nie dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie wyjaśnienia w czyim i jakim posiadaniu znajdowały się opodatkowane grunty w spornym okresie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Organ I instancji decyzją dnia [...] stycznia 2019 r. nr jw. ponownie określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, tj. zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją podatkowa Strony. Organ I instancji ustalił bowiem, że sporne grunty są przedmiotem umów ustanowienia służebności przesyłu ustanowionej przez Stronę na rzecz E. – O. w P. Oddział Dystrybucji S. (umowa zawarta w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2014 r., Rep. A nr [...]). Fakt obciążenia gruntów prawami na rzecz ww. przedsiębiorstwa przesyłowego potwierdzała również Umowa Wykonawcza z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów (m.in. ww. umowy, wykaz gruntów pod liniami energetycznymi będących w zarządzie Strony z dnia [...] lipca 2018 r., pismo E. O. z dnia [...] maja 2018 r. , załącznik nr [...] Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. O. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji S., Rejon Dystrybucji G., zestawienie Nadleśnictwa D. powierzchni działek znajdujących się pod liniami na 2018 r. dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. O. do ww. Umowy Wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r., danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków) stwierdził, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Strony a położonych na terenie Gminy D. o pow. [...] m kw. oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolami Ls ([...] m kw.), Tr ([...] m kw) i Dr ([...] kw) posadowione są słupy linii energetycznych i linie energetyczne będące własnością "Operatora" oraz, że w pasie gruntu oddanym ww. przedsiębiorstwu energetycznemu do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Strona nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie. W ocenie organu, podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Strona, która ani nie zrezygnowała z zarządzania tymi gruntami, ani nie przeniosła ich posiadania, a Operator uzyskał jedynie prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie wynikającym z ww. umów m.in. niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew, krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń. Nadto, według organu, grunty pozostające w zarządzie podatnika, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania działalności, zakład energetyczny wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a nadto Operator wykorzystuje ww. grunty w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Te okoliczności, według organu, uzasadniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów o pow. [...] m2 z zastosowaniem stawki przewidzianej, jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z decyzją, Strona wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach poprzez pominięcie tych regulacji, art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, w szczególności wynikającego z planów urządzenia lasów, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i wynikających stąd rozbieżności interpretacyjnych. Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr. j.w utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zajął, stanowisko, że sporne grunty podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taką specyfikę wykazuje działalność polegająca na przesyle energii elektrycznej dokonywana w oparciu o napowietrzne linie elektroenergetyczne. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu, powiązanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że w przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej w sposób trwały i faktu tego nie zmienia prowadzenie na nich w ograniczonym zakresie innej działalności (w tym leśnej). Organ, w związku z powyższym, uznał, że w przedstawionych w decyzji okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, sporne grunty należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także uznał że podatnikiem jest Nadleśnictwo D. na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został przez organ I instancji w sposób prawidłowy. Organ ten poczynione ustalenia oparł bowiem na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach, które bardzo szczegółowo wskazał w uzasadnieniu decyzji (m.in. ww. umowy). Tak ustalone okoliczności stanowiły wystarczająca podstawę do przyjęcia, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że zobowiązanie nią określone nie występuje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 116.442,00 m2 podlegają opodatkowaniu wg stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania ich jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465); 2) naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną; 3) naruszenie art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych, tak w orzecznictwie jak i doktrynie. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki do uznania, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przynajmniej w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, faktyczne zajęcie gruntów pod liniami ma miejsce jedynie przy czynnościach usuwania awarii, wycince drzew, krzewów, itp. wraz z uporządkowaniem terenu, co występuje sporadycznie, a także w okresach, w których czynności są wykonywane w ramach okresowych kontroli. Nadto, Skarżący wskazał, iż uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy grunt pod liniami zostaje zajęty przez Operatora w sposób trwały, jednak okresowy i nieincydentalny, nie wydaje się uzasadnione, bowiem władztwo nad nieruchomością ze strony Skarżącego faktycznie nie występuje, co też jest każdorazowo udokumentowane. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowych powinny w szczególności: przeprowadzić dowód z oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, przeprowadzić dowód z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dokonać ustaleń w sprawie parametrów linii energetycznych, ustalić rzeczywisty zakres działań Operatora w stosunku do linii energetycznych w 2018 r., czego jednak nie dokonały, mimo ustawowych w tym zakresie obowiązków, naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżący powołał się ponadto na uchwaloną przez Sejm dnia 20 lipca 2018 r. ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustaw o podatku leśnym, wnioskując na tej podstawie, że regulacje przez nią wprowadzone, pomimo wejścia w życie od dnia 1 stycznia 2019 r., mają istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie – co potwierdza również etap uzgodnień resortowych przed ich uchwaleniem a także wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości, wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy podatkiem leśnym lub rolnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd za nieuprawnione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Według składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postepowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący podatnik był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędne w sprawie, w ocenie sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Zbędnym było również dokonywanie dodatkowych ustaleń w zakresie parametrów linii energetycznych i w zakresie rzeczywistego zakresu działań Operatora na spornych gruntach w 2018 r. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały udostępnione przez Skarżącego - na podstawie umowy wykonawczej (wraz z załącznikami) i ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu - przedsiębiorstwu E. O. w obrębie Gminy D. m.in. na rok 2018 celem m.in. eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz uzgodnień budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy D., a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora. Zaskarżona decyzja odpowiada także wszelkim wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni [...] m2 podlegają opodatkowaniu wg stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz art. 3, art. 6 i art. 39 a ustawy o lasach, wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy o lasach, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, który stanowi, że lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls"). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod terminem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższy termin służy zatem, jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 sygn. akt II FSK 1156/14 i sygn. akt II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14 sygn. akt II FSK 1391/14 sygn. akt II FSK 1392/14 i sygn. akt II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i stanowisko NSA, który wskazał, iż termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. Operator w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Operator korzystał z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowie ustanowienia służebności przesyłu i ww. umowie wykonawczej (wraz z załącznikami) Według zapisów tych umów, Skarżący zezwolił Operatorowi na eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz zobowiązał się do uzgodnień w kwestii budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Operator są zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, także działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd wskazuje również, że przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało także o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny przez Sąd sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że sporne grunty obejmujące pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Zbędnym było również dokonywanie dodatkowych ustaleń w zakresie parametrów linii energetycznych i w zakresie rzeczywistego zakresu działań Operatora na spornych gruntach w 2018 r. Oceny Sądu w powyższym zakresie nie zmienia przywołana przez Skarżącego argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1954/19 zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, tj. zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., I SA/Go 124/19, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia, jak wskazał NSA, treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne, wskazując jednocześnie, że ww. ustawą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony Skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 maja 2019 r., I SA/Go 124/19). Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał także zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuprawnione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), należało orzec jak w sentencji.