I SA/Sz 418/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi A. O., K. O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z 25 października 2017 r. [...] (dalej: "Skarżący") złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za elektrownie wiatrowe. Wniosek został uzupełniony przez stronę skarżącą pismem z dnia 17 listopada 2016 r. W stanie faktycznym Skarżący wskazali, że prowadzą działalność gospodarczą i są wspólnikami spółki cywilnej "[...] " Przedsiębiorstwo Wielobranżowe s.c. z siedzibą [...]. Prowadzona przez nich działalność gospodarcza polega głównie na wytwarzaniu energii elektrycznej, jej przesyłaniu, dystrybucji oraz wykonywaniu robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych: rurociągów, linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych. Skarżący posiadają 9 elektrowni wiatrowych: położoną na dz. [...] [...] (oddaną do użytku w październiku 2009 r., o mocy 0,800 MW), położoną na dz. [...] (oddaną do użytku w kwietniu 2009 r., o mocy 0,800 MW), położoną na dz. [...] (oddaną do użytku w grudniu 2012 r., o mocy 2,300 MW), [...] , (oddanych do użytku w sierpniu 2013 r., wszystkie o mocy 0,800 MW), położoną na [...] (oddana do użytku w styczniu 2016 r. o mocy 3,000 MW). Wszystkie ww. elektrownie wiatrowe zostały wykazane w ewidencji środków trwałych jako fundament i wieża wiatrowa [...] oraz zespół wiatrowo- elektryczny (turbina wiatrowa w [...] ). W dalszej części Skarżący wyjaśnili, że elektrownia składa się z: wieży, fundamentów i turbiny. Wieża jest elementem stalowym, na którym umiejscowiona jest turbina i wieża wraz z turbiną w sposób trwały przymocowana jest do fundamentu. Fundament jest z kolei trwale związany z gruntem. Wobec powyższego stanowi odrębny element. Turbina jest zespołem wiatrowo-elektrycznym, w skład którego wchodzą m.in.: łopaty, wirnik, gondola, układ obrotu gondoli, układ sterowania, generator prądu zmiennego, układy i systemy wspomagające rozdzielnię prądu zmiennego, szafy sterowniczo-kontrolne, instalacja elektryczno-oświetleniowa. Za w/w elektrownie wiatrowe w 2016 r. zapłacony został podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, na podstawie obowiązujących przepisów (podstawę naliczenia stanowiła wartość fundamentu i wieży). Żadna z wymienionych elektrowni nie została wyłączona z opodatkowania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący zadali pytanie, czy zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) – dalej: "u.i.e.w." w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości za elektrownie wiatrowe [...] Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Skarżący wskazali, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlegać będzie jedynie część budowlana (fundament i wieża), natomiast urządzenie techniczne nie będzie podlegać ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." i nie będzie opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skarżący wskazali na art. 2 u.i.e.w. wprowadzający definicję "elektrowni wiatrowej". Ponadto odwołali się do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej: "u.p.b." z którego wykreślono elektrownie wiatrowe, wskazując że nadal pozostały w ww. przepisie m.in. "inne urządzenia". W tym zakresie powołali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zdaniem Skarżących, zaliczenie urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach nie stanowią budowli, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (tj. art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Za wyrażonym poglądem przemawia również treść aktualnej definicji obiektu budowlanego, w której zrezygnowano z uznania urządzeń za obiekty budowlane. Wątpliwości Skarżących budzi art. 17 u.i.e.w., który nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te mogą być określone jedynie w u.p.o.l oraz w ustawie do której ustawa podatkowa odsyła, tj. do u.p.b. Ponieważ u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową ani taką do której odsyła ustawa podatkowa, to nie niedopuszczalne jest stosowanie definicji legalnych w niej zawartych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne (a więc i elektrownie wiatrowe) były uważane za budowle (obiekty budowlane), wówczas nie definiowałby jako budowli ich części budowlanych. Skarżący wyrazili pogląd, iż dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Na potwierdzenie tego Skarżący powołali interpretację z 3 czerwca 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej [...] (nr[...]), pismo Ministra Finansów z 17 marca 2007 r. nr [...] oraz odpowiedź na interpelację poselską z 11 maja 2007 r. nr 7676. Podsumowując Skarżący wskazali, że uwzględniając wątpliwości dotyczące u.i.e.w. podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. powinna być tylko część budowlana elektrowni. Natomiast wątpliwości w tym zakresie organ interpretacyjny powinien rozstrzygać na korzyść Skarżących. Wójt Gminy [...] w dniu 27 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone w przedmiotowym wniosku. W uzasadnieniu wskazał, że w celu prawidłowego sklasyfikowania elektrowni wiatrowej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy uwzględnić relację, w jakiej pozostają przepisy u.p.o.l do u.p.b. Należy bowiem podkreślić, iż obie te ustawy zawierają definicję budowli i kształtują zakres opodatkowania. W tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Podkreślił także, iż stanowisko to uzyskało akceptację w literaturze przedmiotu, gdzie podkreślono, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie obiekty wyraźnie wskazane w prawie budowlanym, zakres przedmiotowy opodatkowania musi wynikać z ustawy, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. TK zakazał wszelkiej analogii w zakresie określania przedmiotów opodatkowania. Budowle podlegające opodatkowaniu muszą być wymienione z nazwy w przepisach prawa budowlanego. Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekania wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych, obejmowały również instalacje i urządzenia techniczne. Zdaniem organu interpretacyjnego nie ma żadnych wątpliwości, iż normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej, jaką jest u.p.o.l., to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Ponadto w treści uzasadnienia organ interpretacyjny zamieścił analizę definicji unormowanych w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. Zdaniem organu interpretacyjnego z dniem 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie u.p.o.l., która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach, które są ściśle związane z tym aktem (przede wszystkim wejście w życie u.i.e.w.). Organ zwrócił uwagę, że u.i.e.w. nie nowelizuje wprawdzie regulacji u.p.o.l., ale zmienia u.p.b. Odwołując się do art. 17 u.i.e.w. organ interpretacyjny wskazał, że wyraźnie z niego wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. W innym przypadku zdaniem organu przepis ten byłby zbędny. Organ interpretacyjny przedstawił w tym zakresie obszerną argumentację dotyczącą podstaw przyjętego stanowiska w kontekście wykładni historycznej zmian ww. przepisu. Wskazał, na zmiany prawa budowlanego przeprowadzone: ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 163 poz. 1364). Wyjaśnił, iż w wyniku nowelizacji prawa budowlanego wprowadzonej ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dokonano istotnych zmian, które obejmowały: 1. wprowadzenie do systemu prawa ustawy o charakterze systemowym, którą jest u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, a która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, zmianię u.p.b. w: a) art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych, b) art. 82 ust. 3, poprzez dodanie nowego pkt 5b, przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, c) załączniku – poprzez wskazanie w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrowni wiatrowych. W opinii organu interpretacyjnego na podstawie analizy samych przepisów u.p.b. "elektrownie wiatrowe" powinny być klasyfikowane jako budowle. Jedynie potwierdzeniem tego faktu jest art. 2 u.i.e.w., który wprost stanowi, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie ulega wątpliwości, iż wolą ustawodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Organ interpretacyjny podkreślił, że u.i.e.w. w sposób kompleksowy reguluje warunki lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, definiując pojęcie "elektrowni wiatrowych" oraz wskazując, ze dotychczasowe zasady ich opodatkowania obowiązują do końca 2016 r. Ponadto organ interpretacyjny nie podzielił argumentów Skarżących w zakresie równości obciążeń podatkowych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a także rozstrzygania wątpliwości w prawie podatkowym na korzyść podatnika. Wskazał, iż zasada równości nie ma charakteru absolutnego a suwerenne państwo jest uprawnione do prowadzenia określonej polityki fiskalnej, natomiast zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy tych wątpliwości nie da się usunąć w drodze prawidłowej interpretacji przepisów. Organ interpretacyjny odpowiadając zatem na pytanie Skarżących stwierdził, że: od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; podstawa opodatkowania budowli począwszy od 2017r. ulegnie zmianie. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez nieuzasadnione uznanie za części budowlane elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych i tym samym włączenie ich do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, 3. art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez oparcie interpretacji indywidualnej na przepisach u.i.e.w., niebędącej przepisem ustawy podatkowej lub ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z protokołem rozprawy z dnia 12 lipca 2017 r., Sąd postanowił odroczyć rozprawę w celu zapewnienia stronom gwarancji procesowych związanych z prawidłową reprezentacją, wyznaczając nowy termin z urzędu, tj. na dzień 12 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a p.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś Organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została budowla, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznać zatem należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; podstawa opodatkowania budowli począwszy od 2017r. ulegnie zmianie. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5 b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: -jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, -jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące sprzeczności wydanej interpretacji z Konstytucją RP w tym jej art. 217. Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Za takim stanowiskiem nie przemawia również powołane orzecznictwo sądowoadministracyjne odnoszące się do odmiennego niż będące przedmiotem interpretacji stanu prawnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie mogą samodzielnie decydować o wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Jak stwierdził skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe". W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.