I SA/Sz 423/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia[...] ., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S z dnia 15.01.2010 r. odmawiającej C J umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pismem z dnia 16.12.2009 r. C J, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S z wnioskiem o umorzenie lub odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, za okresy od marca do września 2009 r. W dniu 5.01.2010 r. podatnik doprecyzował wniosek informując, iż wnosi o umorzenie zaległości. Według ewidencji urzędu skarbowego, na dzień złożenia przedmiotowego wniosku zaległości te wynosiły łącznie [...]zł. W uzasadnienie swego wniosku podatnik wskazał na spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej związany z ogólno-światowym kryzysem, wysoki wzrost kosztów działalności (w tym ceny paliw). Podniósł, iż w celu przetrwania na rynku zmuszony był zaciągnąć (w latach 2007 i 2008) kredyty na sumę ponad [...]zł. Jeden z nich (na kwotę [...]zł) obecnie spłaca, od pozostałych reguluje jedynie odsetki i koszty tych kredytów. Wskazał, iż utrzymanie miejsc pracy dla pięciu osób, spłaty umów leasingowych, konieczność regulowania zobowiązań publiczno-prawnych powoduje, iż jego sytuacja ekonomiczna staje się coraz trudniejsza. Prowadzona przez niego firma straciła kilku dotychczasowych kontrahentów (wybrali usługi przewozowe realizowane mniejszymi samochodami), zaś u pozostałych zła kondycja finansowa spowodowała spadek wysokości frachtów. Niezbędnym okazało się poszukiwanie nowych kontrahentów, co w efekcie wiązało się z koniecznością przebudowy samochodów i założenia strony internetowej celem szerszego zaistnienia na rynku usług transportowych. Prowadzona egzekucja zaległych należności podważa wiarygodność jego firmy w banku i powiększa zadłużenie poprzez zajęcie środków finansowych z debetu bankowego. Wskazano również w tymże uzasadnieniu, iż z materiału dowodowego zgro-madzonego w aktach sprawy, w tym z oświadczenia majątkowego podatnika z dnia 12.10.2009 r. oraz z dokumentów przedłożonych na okoliczność jego aktualnej sytuacji materialno-bytowej wynika, iż C J prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną i dwojgiem uczących się dzieci. Jego przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do listopada roku 2009 wyniosły (według raportu z księgi przychodów i rozchodów) [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę [...]zł. Jego małżonka uzyskuje wynagrodzenie z umowy o pracę w kwocie [...] zł brutto. Stałe miesięczne obciążenia gospodarstwa domowego to: czynsz – [...] zł, energia elektryczna – [...] zł, gaz- od [....] zł do [...] zł, koszty związane z edukacją dzieci – [...] zł, wydatki na konsumpcję i inne potrzeby – [...] zł, koszty eksploatacji samochodów – [...] zł. Ponadto podatnik dokonuje spłaty debetu na koncie firmowym w kwocie [...] zł miesięcznie oraz z tytułu restrukturyzowanego zadłużenia w [...] - w kwocie [...] zł miesięcznie. Koszty umów leasingowych stanowią kwotę ok. [...] zł, koszty utrzymania pracowników - około [...] zł, pozostałe jednorazowe koszty działalności – [...] zł. Na majątek ruchomy podatnika składają się samochody ciężarowe:[...] , rok prod. [...] o szacunkowej wartości [...] zł, [....] , rok prod. [...] o szacunkowej wartości [...] zł, [...] , rok prod[...] o szacunkowej wartości [...] zł. Ponadto posiada on zawartych sześć umów leasingowych na samochód ciężarowy, dwie naczepy uniwersalne, dwa ciągniki siodłowe oraz samochód osobowy[...] . Nie deklaruje on posiadania majątku nieruchomego, wskazuje natomiast na zaległości wobec[...] . Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S że rozpatrując wniosek podatnik po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia 15.01.2010 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do września 2009 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości [...] zł. We wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż ważny interes podatnika nie obejmuje trudnej sytuacji ekonomicznej, z powodu której wnosi on o umorzenie zaległości podatkowych. Zarzuca on też wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenie, że sytuacja finansowa podatnika jest tymczasowa, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy. Wywodzi, iż za ważny interes podatnika należy uznać zarówno jego interes prawny, jak i okoliczności fak-tyczne uniemożliwiające uregulowanie długu podatkowego - w tym wypadku jego trudną sytuację ekonomiczną. Uważa, iż powoływanej przesłanki nie można rozpa-trywać wyłącznie w kontekście istnienia zdarzeń nadzwyczajnych, na które podatnik nie miał wpływu, w treści art. 67a Ordynacji podatkowej brak jest bowiem odwołania się do takich okoliczności. Działając w ramach uznania administracyjnego organ podatkowy nie powinien odnosić się do treści, które nie wynikają z cytowanego prze-pisu. Stwierdza, iż uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku rzetelnego prowadzenia postępowania, w myśl zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wydania rozstrzygnięcia spełniającego wymogi art. 210 § 1-5 tej ustawy. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał przede wszystkim na to, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, nato-miast z art. 67b § 1 pkt 2 powołanej ustawy wynika, że organy podatkowe mogą na wniosek podatnika - przedsiębiorcy udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wówczas, gdy spełnione są warunki do udzielenia pomocy de minimis, a ponadto jeżeli udzielenie tej pomocy uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazał dalej, że szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane są w rozporządzeniu Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE L Nr 379). Z powołanego aktu wynika w szczególności, iż pomoc taka jest możliwa, gdy wysokość już otrzymanej przez podatnika pomocy w ostatnich trzech latach nie przekroczy (łącznie z wnioskowaną) 200 tys. Euro oraz że przedsiębiorcy będącemu w trudnej sytuacji gospodarczej pomoc de minimis nie może być udzielona (art. 1 lit. "h" rozporządzenia). Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że decyzje organów podatkowych w przed-miocie ulg podatkowych są efektem przeprowadzonego w danej sprawie indywi-dualnego postępowania z zakresu uznania administracyjnego, które polega na uprawnieniu organu do wyboru sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, ograniczonym oceną indywidualnych jej okoliczności pod względem spełnienia ustawowych przesłanek ważnego interesu. Wprowadzając do systemu podatkowego możliwość stosowania ulg w spłacie podatku, ustawodawca wskazał jednocześnie organowi po-datkowemu prawną granicę uznania administracyjnego, którą stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, jednakże nawet istnienie przesłanki ważnego interesu nie zobowiązuje tego organu do zastosowania wnioskowanej ulgi, a jedynie uprawnia do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Dostrzegając złożoną sytuację ekonomiczną i finansową wnioskującego o ulgę podatnika, wynikającą ze spadku dochodowości prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, organ odwoławczy przedstawił dalej analizę okoliczności sytuację tę kształtującą, stwierdzając w konkluzji, że sam brak wystarczających środków na za-płatę długu podatkowego nie może w każdych okolicznościach oznaczać zasadności jego umorzenia, założenie przeciwne prowadziłoby bowiem do nadania powszech-nego charakteru tej nadzwyczajnej w prawie podatkowym instytucji. Ponoszenie przez podatnika kosztów bieżącego utrzymania rodziny nie jest okolicznością o nad-zwyczajnym charakterze, lecz jest udziałem wszystkich podatników, a zatem nie nosząc znamion okoliczności o nadzwyczajnym charakterze nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ulgi podatkowej. Z kolei konieczność ponoszenia kosztów działalności gospodarczej, spłaty zobowiązań bankowych czy leasingowych jest skutkiem indywidualnych decyzji finansowych w ramach zarządzania firmą. Kryzys ekonomiczny (objawiający się m.in. wzrostem cen paliw, spadkiem wartości świadczonych usług, utratą kontrahentów) jest zjawiskiem wprawdzie trudno przewidywalnym i w tym kontekście stanowi okoliczność niezależną od podatnika (przedsiębiorcy), jednakże jego skutki dotykają wszystkich uczestników gospodarki rynkowej, powodując pogorszenie ich sytuacji. Upowszechnienie w takich okolicz-nościach ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowiłoby jednak skutek w postaci wymiernego spadku dochodów budżetu państwa, które są redystry-buowane i wykorzystywane przez ogół społeczeństwa. Organ odwoławczy podkreślił też, iż prowadzenie działalności gospodarczej to taki sposób zarobkowania, który wiąże się z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych czynników marko- czy mikroekonomicznych, a z drugiej strony z koniecznością wy-wiązywania się (mimo zaistnienia wspomnianych czynników) z należności publiczno-prawnych. Zatem pojawiających się trudności w prowadzeniu działalności gospodar-czej, które są powszechnymi zdarzeniami w obrocie gospodarczym, nie można łą-czyć z oczekiwaniem zwolnienia z obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych, do czego w konsekwencji prowadzi ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nie znajdując podstaw do uznania, że ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy na koniec uznał za konieczne zauważyć, iż podatek ten jest - jak to wynika z jego konstrukcji - podatkiem pośrednim, który nie obciąża dochodów podatnika, lecz w efekcie ciąży na nabywcy towaru lub usługi, poprzez zawarcie jego kwoty w cenie towaru (usługi). Zadanie podatnika w tym podatku sprowadza się jedynie do roli pośrednika, tj. odprowadzenia tego podatku do budżetu państwa, a zatem podnoszony przez odwołującą się stronę argument o braku środków na za-płatę tego podatku w terminie płatności z uwagi na niskie dochody nie może zostać uznany za uzasadniony. Powyższa decyzja ostateczna została przez C J zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się - jak to wynika wprost z treści skargi - zmiany zaskarżonej decyzji "poprzez umorzenie lub odroczenie zaległości w podatku od towarów i usług /.../ wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę", ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił tym decyzjom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, "poprzez błędne przyjęcie, iż u skarżącego nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika skutkująca umorzeniem zaległości podatkowej przy jednoznacznym przyjęciu, iż podatnik nie po-siada środków na zapłatę zaległości podatkowej i sytuacja ta spowodowana została przyczynami niezależnymi od podatnika, tj. kryzysem finansowym w postaci wzrostu ceny paliw, spadkiem wartości świadczonych usług, utratą kontrahentów". W uza-sadnieniu skargi zawarto wywody będące w istocie polemiką z wyrażonym w zaskar-żonej decyzji stanowiskiem w kwestii uznaniowego charakteru ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z zawartym w skardze żądaniem zmiany zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie zaległości podatkowej, koniecznym jest na wstępie wyjaśnić, że stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) podstawową funkcją sądów admi-nistracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności tych działań z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dotyczy to oczywiście kontroli także działalności organów podatkowych, jak to bowiem wynika z przepisu art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy te obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a więc m.in. na podstawie ustaw i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Kontrolna funkcja sądów administracyjnych znajduje swój wyraz w kasacyjnym cha-rakterze podejmowanych rozstrzygnięć sądowych, co wyklucza możliwość podejmo-wania rozstrzygnięć w zastępstwie organu podatkowego. Jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji ostatecznej, oparta ona została, podobnie jak decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, na przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może umorzyć, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podat-nika lub interesem publicznym. W dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowanym jest zapatrywanie, że stanowiąc w tymże przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych należności podatkowych ustawodawca upoważnił organy po-datkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uza-sadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia, która to ocena winna być dokonana według stany rzeczy w chwili rozstrzygania w tym zakresie. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podat-kowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystą-pienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy w konkretnych okolicznościach zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolon-gacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola legalności decy-zji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku okoliczności wskazujących na to, że wykazywany przez skarżącego podatni-ka jego ważny interes, wyrażający się w dążeniu do nieponoszenia ciężaru finan-sowego związanego z koniecznością odprowadzenia do budżetu państwa podatku od towarów i usług naliczonego przy świadczeniu przezeń usług w ramach prowa-dzonej działalności gospodarczej, uzasadnia umorzenie zaległych należności podat-kowych w tymże podatku. Jak to wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, w któ-rym organ odwoławczy obszernie i wszechstronnie przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przed-miotu sprawy, organ ten nie znalazł również podstaw do uznania, że za stoso-waniem wnioskowanej ulgi przemawiają jakieś względy interesu publicznego. Nieu-zasadnione w tych warunkach są zarzuty skargi sprowadzające się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w wyniku braku jego zasto-sowania, a w istocie rzeczy - niewłaściwego zastosowania poprzez odmowę umorzenia należności podatkowych, zarzuty te bowiem sprowadzają się w istocie do polemiki z rozstrzygnięciem pozostającym w sferze przyznanego ustawą uznania organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ważny interes podatnika, jako przesłanka umo-rzenia zaległego podatku, nie może być utożsamiany wyłącznie z interesem w wy-miarze finansowym, co w szczególności występuje przy zaległości w podatku od towarów i usług, z którego konstrukcji, jako podatku pośredniego i cenotwórczego, wynika, iż z ekonomicznego punktu widzenia jest on ciężarem spoczywającym nie na podmiocie wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem (dostawa towarów czy świadczenie usług), lecz na konsumencie sprzedawanych przezeń towarów i usług. Ze swej istoty podatek od towarów i usług nie obciąża eko-nomicznie majątku lub dochodów podatnika, a jego pobranie od nabywcy towarów i usług oraz nieodprowadzenie do budżetu państwa oznacza w konsekwencji uzyskanie przez podatnika - kosztem tego budżetu - środków wykorzystywanych przezeń dla pokrycia innych jego zobowiązań, co w konsekwencji prowadzi wprost do czasowego albo - w przypadku akceptacji takiego stanu rzeczy poprzez umorzenie zaległego podatkowej - także bezwzględnego finansowania jego działalności gospodarczej przez budżet państwa. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa, stosownie do przepsiu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.