I SA/Sz 427/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [. ..] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak: [...] odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [....] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że 24 listopada 2011 r. do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła złożona przez M. D. deklaracja VAT-7 za październik 2011 r. wraz z wnioskiem o umorzenie zadeklarowanej w niej należności podatkowej w kwocie [...] zł. We wniosku tym podatniczka wskazała, iż z dniem 24 października 2011 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej o nazwie "M M" z uwagi na to, że właściciel firmy "M T." - K. D. – mąż podatniczki- usunął i przywłaszczył całe mienie jej firmy. Sprawa tej kradzieży zgłoszona została do prokuratury, która prowadzi postępowanie. Po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do opisania swojej sytuacji majątkowej, jak wskazał następnie Dyrektor Izby Skarbowej, M. D. podała, że zamieszkuje wraz z ośmioletnim synem w mieszkaniu, będącym własnością męża, nie posiada żadnego majątku, w dniu 24 października 2011 r. zlikwidowała działalność gospodarczą i obecnie jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Nadto, podatniczka wskazała, że od 13 września 2011 r. ma wstrzymaną rentę alimentacyjną, a jej stałe miesięczne ciężary tytułem opłat stałych, na media oraz utrzymanie i egzystencję wynoszą ok. [...] zł. W związku z powyższym posiada ona zaległości z tytułu niezapłaconych kontrahentom faktur na kwotę około [....] zł oraz z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie powyższych faktów podatniczka załączyła do akt sprawy stosowne dokumenty. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. odmówił M. D. umorzenia zaległości podatkowej ze wskazanego powyżej tytułu. Podatniczka odwołała się od wymienionej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S. , przedkładając stosowne dokumenty i wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podatniczka ponownie podniosła, że posiada zadłużenie z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego, energii elektrycznej, usług telefonicznych, nieuregulowanych faktur od kontrahentów, fałszowania podpisów przez męża i pracownicę, posiadania zajęć komorniczych, poniesienia kosztu odgrzybiania mieszkania. Wskazała również na wysokość otrzymywanych alimentów, samotne wychowywanie dziecka (w toku jest sprawa rozwodowa), posiadanie statusu osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku i korzystania z pomocy społecznej oraz finansowego wsparcia matki. Podkreśliła też, iż w wyniku kradzieży towarów przez męża, który bezprawnie rozporządza jej mieniem i wystawia faktury, fałszując podpis, nie uzyskała od nabywców towarów, stanowiących jej własność, żadnych środków finansowych, a zatem jej sytuacja finansowa jest następstwem wystąpienia nagłych okoliczności i zdarzeń losowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatniczka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży artykułów medycznych (dezynfekujących), jest osobą bezrobotną i pobiera zasiłek w kwocie około [....] zł, od lutego 2012 r. zasiłek ten wynosić będzie ok. [...] zł. W grudniu 2011 r. podatniczka otrzymała z MOPR jednorazowo kwotę [...] zł. Syn M. D. jest uczniem II klasy szkoły podstawowej, otrzymuje stypendium oraz korzysta z posiłków regeneracyjnych i obiadów refundowanych przez szkołę. Do września 2011 r. podatniczka otrzymywała alimenty na syna w wysokości [...] zł miesięcznie a od października sprawa alimentów jest przedmiotem czynności komorniczych. Od grudnia 2011 r. sąd zasądził od ojca dziecka kwotę alimentów w wysokości [...] zł, jednakże brak jest wpłat z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał także, że podatniczka posiada zadłużenie wobec Spółdzielni Mieszkaniowej w wysokości około [...] zł oraz zadłużenie w opłatach za prąd i wobec innych firm. Sprawa o przywłaszczenie mienia przez męża toczy się we właściwej jednostce prokuratury. Po rozważeniu wskazanych powyżej faktów oraz dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [....] r., znak:[....] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stając na stanowisku, że ulgi uznaniowe mają charakter wyjątkowy i mogą być przyznawane w wyjątkowych okolicznościach, zaś ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z ogólnymi trudnościami finansowymi będącymi skutkami określonych decyzji i związanymi z brakiem wystarczających ilości środków na uregulowanie zaległości w sposób jednorazowy. Zdaniem organu, trudno zgodzić się, że za wnioskowanym umorzeniem przemawiają okoliczności niniejszej sprawy. Wydając decyzję odmowną organ miał również na względzie gotowość podatniczki do podjęcia pracy, co ocenił jako szansę na poprawę sytuacji wnioskodawczyni w przyszłości i możliwość stopniowej realizacji przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Umorzenie zaległości jest bowiem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, ulgą o najdalej idącym zakresie, dlatego zasadne jest, by możliwość jej zastosowania rozważana była po bezskutecznym wyczerpaniu możliwości, które dają podatkowe ulgi uznaniowe, nie pozbawiające w rezultacie należnych wpływów do budżetu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. D., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka powołała się na okoliczności zakończenia działalności gospodarczej z powodu przywłaszczenia całego mienia firmowego przez jej męża, który usunął ją z pomieszczeń, w których prowadziła działalność (sprawa toczy się w Prokuraturze pod sygnaturą [...] ). Wskazała też, że zamknęła działalność gospodarczą, gdyż nie miała dostępu do towarów będących na stanie jej firmy, która to sprawę wielokrotnie zgłaszała na policji. W imieniu jej firmy faktury wystawiał mąż, fałszując podpisy i używając pieczątki podatniczki. W skardze podkreślono także, że przez cały okres prowadzenia działalności podatniczka sumiennie realizowała należności podatkowe, nawet podatek od towarów i usług za faktury, których nie wystawiała i za które pieniądze pobierał jej mąż. Jej sytuacja jest trudna, ma na utrzymaniu małoletniego syna, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, ma zasądzone alimenty na syna w kwocie [...] zł, których mąż nie uiszcza, otrzymuje pomoc z MOPS w kwocie[...] . Posiada zadłużenie w opłatach za mieszkanie. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji w skardze podniesiono zarzut, że organ wydając decyzję nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia sytuacji majątkowej i osobistej podatniczki, nie ocenił wnikliwie okoliczności związanych z przyczynami powstania zaległości podatkowej oraz jej sytuacją osobistą i majątkową oraz możliwościami spłaty zaległości w przyszłości. Zdaniem M. D., drastyczna zmiana sytuacji materialnej spowodowana działaniami męża, który wiążąc się z inną kobietą pozbawił ją wraz z dzieckiem środków do życia, domu i oszczędności - wyczerpuje hipotezę art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że odmowne decyzje organów podatkowych mogą uniemożliwić jej staranie się o pracę i częściową spłatę długów za mieszkanie. Ponownie wskazała, że korzysta z pomocy MOPS oraz dofinansowania posiłków w szkole dla syna. Na potwierdzenie słuszności swoich argumentów skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, których fragmenty przywołała w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy na wstępie zaznaczyć, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Ponadto, decyzje dotyczące ulg podatkowych, podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tak zwanego uznania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć (podkreślenie własne) w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Ponieważ przesłanki umorzenia zaległości podatkowych są nieostre wymagają indywidualnego ustalenia w ramach prowadzonego postępowania. W celu ich stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się więc do oceny przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji skarżącej przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż powyższe ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą być stosowane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także pogorszenie w sposób istotny warunków egzystencji podatnika i jego rodziny. Jednakże, w tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że nawet wystąpienie powyższych okoliczności nie obliguje organu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach, przyznawanego organom, uznania administracyjnego. Z tego też względu, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej uznać należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania pojęcia ważnego interesu podatnika Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98 (opublikowany: www.orzeczeniansa.gov.pl), stwierdził, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". W niniejszej sprawie organy podatkowe kompleksowo zbadały sytuację finansową i bytową skarżącej, a także jej sytuację materialną i nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych, co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniach decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sytuacji skarżącej nie ma podstaw do przyznania ulgi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczności uzasadniające jej zastosowanie muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem, okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego, takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna podatniczki sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnika znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatniczka znalazła się niezależnie od swojego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej (między innymi dotyczące konieczności ponoszenia kosztów utrzymania, opłat, samotnego wychowywania dziecka, posiadania innych zobowiązań, otrzymywania pomocy społecznej) oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej (działania męża). Organ wziął również pod uwagę i ocenił - wbrew opinii skarżącej - argumentację dotyczącą niewłaściwego zachowania jej męża. Zgodzić się jednak należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nieporozumienia rodzinne, tj. rozwód z mężem, jego niewłaściwe zachowania i działania, w tym brak wpłat z tytułu alimentów na rzecz syna - to wewnętrzne sprawy małżonków i rodziny, które podatniczka musi rozwiązać we własnym zakresie. Odnosząc się natomiast do podnoszonych okoliczności kradzieży przez męża podatniczki jej mienia firmowego oraz towarów, nieuprawnionej ich sprzedaży, fałszowania podpisu na fakturach i konsekwencji takich działań, w których skarżąca upatrywała argumentów przemawiających za zasadnością przyznania jej wnioskowanej ulgi - organ zasadnie wskazał, że właściwym do prowadzenia postępowań w takich sprawach jest prokuratura, gdzie zresztą skarżąca zgłosiła przywoływane przez siebie fakty, co skutkuje prowadzeniem właściwych postępowań karnych. Organ rozważył również możliwości podjęcia przez skarżącą określonych działań w aspekcie możliwości spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, w tym w drodze podjęcia w pierwszej kolejności samodzielnych prób, uwzględniając wysokość kwoty zaległości, a także to, że wnioskodawczyni jest osobą młodą, zdolną do podjęcia pracy. Za trafną więc w okolicznościach sprawy uznać należy ocenę, iż takie nadzwyczajne względy w sprawie nie zachodzą, a zatem i ocena, iż nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" dokonana została bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie też, oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego podniósł organ odwoławczy, iż nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje fakt, iż zaległość podatkowa powstała w podatku VAT, gdzie podatek pobrany przez skarżącą w cenie towaru lub usługi od konsumenta, powinien być wpłacony do właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z ustawy. Podatek ten zasila bowiem budżet Skarbu Państwa, a więc przeznaczony jest dla zaspokojenia potrzeb wspólnych, całego społeczeństwa. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawiłby poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takie naruszenia jednak nie wystąpiły. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.