I SA/Sz 429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi "P." SA Centrala z siedzibą w W. – Z. G.N. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...], na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9,poz. 84 z 2002r. ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania "P." Spółka Akcyjna Zakład Gospodarowania Nieruchomościami (zwana dalej "P.") od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r., decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w złożonej w dniu [...] w Urzędzie Gminy korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2004 "P." zadeklarowały do zapłaty podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł i jednocześnie wykazała, że powierzchnia przedmiotów (gruntów) zwolnionych wynosi 24.1253 ha z mocy przepisu art. 7 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "P." wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] określił Spółce "P." wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że skoro na linii wąskotorowej [...] zaprzestano przewozów (zawieszono linię), to położone pod torowiskami grunty o powierzchni 241.159,00 m2 nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu podatkowego pierwszej instancji, aby grunty te korzystały ze zwolnienia ustawowego muszą być faktycznie wykorzystywane do ruchu pojazdów kolejowych albo organizacji i sterowania ruchem. Spółka Akcyjna "P." złożyły odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwolnienie gruntów pod linią wąskotorową [...] od podatku. Uzasadniając odwołanie "P." podniósł, że linia wąskotorowa [...] do czasu jej zlikwidowania i całkowitego rozebrania jest linią kolejową, na której w drodze decyzji administracyjnej można w każdej w chwili wznowić przewozy, a zawieszenie przewozów jest instytucją prawa przewozowego wykorzystywaną w zależności od uzasadnionych potrzeb "P.", jak i od uwarunkowań lokalnych. Poza tym, Spółka powołała się na interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych zawartą w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru nr LK-2114/LP/03/PP z dnia 14 kwietnia 2004 r., zgodnie z którą zawieszenie wykonywania przewozów kolejowych na linii kolejowej lub na jej części nie powoduje zaprzestania wykorzystywania budowli kolejowych i zajętych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Jednocześnie "P." wskazały, że błędne jest stanowisko Kolegium, iż nie jest ono związane ww. interpretacją naczelnego organ administracji państwowej. Ponadto, Spółka "P." powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r. (sygn. akt l SA/Gd 2120/2000) – wskazał, że jeżeli określona linia kolejowa potencjalnie może służyć przewozom, to należy przyjąć, że taka linia jest wykorzystywana na potrzeby transportu publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przysługuje od budowli kolejowych zajętych przez nie gruntów gdy są one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu. Warunek ten nie został spełniony, gdyż przewozy kolejowe na w/w linii nie są wykonywane od dawna, tym samym podatnikowi nie przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że jest niezgodna z prawem. Skarżący ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Rozpatrując skargę "P." S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13 października 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organ odwoławczy niewłaściwie zinterpretował przepis art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z treścią cytowanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyte w nim określenie "umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy" jest nadrzędną częścią zdania w stosunku do części obejmującej określenie "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", a zatem dla oceny, czy skarżącemu podatnikowi przysługuje zwolnienie ustawowe w podatku od nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy budowle kolejowe tworzące zorganizowaną całość, jaką jest linia kolejowa wąskotorowa na trasie [...], tj. tory kolejowe wraz z zajętymi pod nie gruntami oraz przyległy pas gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, wraz z zajętymi pod nie gruntami, umożliwiają dokonywanie przewozów osób i rzeczy wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie zezwoli na wyrażenie stwierdzenia, że podatnikowi takie zwolnienie przysługuje. Aby jednak udzielić odpowiedzi na wyżej postawione pytanie nie można – tak jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji – poprzestać na dokonaniu ustaleń faktycznych tylko co do rzeczywistego wykorzystywania linii kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż należy sięgnąć do przepisów regulujących organizację transportu kolejowego w kraju, skoro ustawodawca tę materię objął regulacją prawną. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789) określająca szczegółowo zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych, a także zagadnienie dotyczące likwidacji linii kolejowych lub ich części, Sąd wywiódł, że skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, że odnośnie przedmiotowej linii kolejowej nie ma zgody na jej likwidację, to nie mogły uznać, że skarżący podatnik nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego ww. przepisie, samo bowiem ustalenie i stwierdzenie, że należące do podatnika budowle kolejowe, jak i położone pod nimi grunty na trasie [...] w 2004 r. nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż "od dawna" były wyłączone z ruchu, było niewystarczające do pozbawienia podatnika zwolnienia podatkowego. Dopóki więc organy podatkowe nie przeprowadzą prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie umożliwiających im stwierdzenie, że wykluczona jest możliwość wykorzystywania przedmiotowych budowli kolejowych oraz zajętych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, dopóty nie będą mogły uznać, że skarżącemu podatnikowi nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając zatem na uwadze wskazanie okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołuje przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, iż możliwość wykorzystywania budowli kolejowych, o których mowa w tym przepisie oraz zajętych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego ustaje dopiero wtedy, gdy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia lub minister właściwy do spraw transportu wyda zgodę na likwidację linii kolejowej lub odcinka linii zgodnie z przepisami ustawy o transporcie kolejowym, a zatem dla odmowy zastosowania powołanego wyżej zwolnienia z podatku od nieruchomości niewystarczające jest wykonanie, iż linia kolejowa nie jest w ogóle wykorzystywana na potrzeby transportu publicznego np. wskutek decyzji przewoźnika o zawieszeniu przewozów na tej linii i wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi "P.". W uzasadnieniu skargi wskazując na gramatyczną wykładnię przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy w podatkach i opłatach lokalnych, wywiedziono, że budowle kolejowe oraz zajęty pod nie grunt korzystają ze zwolnienia jedynie wtedy, gdy są funkcjonalnie związane - są "wykorzystywane", "służą" ruchowi pojazdów kolejowych, organizacji i sterowaniu ruchem. Jeśli zatem budowla kolejowa i zajęty pod tę budowlę grunt, nie jest używana z uwagi na zawieszenie przewozów przez przewoźnika na danej linii, to nie służy ruchowi pojazdów, a więc nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, cytowany przepis art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej, winien być interpretowany ściśle, ponieważ zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Jeśli zatem, wskazana linia kolejowa od wielu lat jest wyłączona z użytkowania, co jest okolicznością bezsporną, to zdaniem autora skargi kasacyjnej, już to uniemożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, bez potrzeby uzyskania zgody na likwidację linii kolejowej lub jej odcinka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "P." podtrzymało dotychczasową argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznał jej zasadność i wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007r. zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie dostrzegają istotnych braków postępowania wyjaśniającego w zakresie ustaleń faktycznych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ich niewyczerpujący charakter skutkuje zaś wadliwość dokonanej przez Sąd wykładni prawa oraz jego przedwczesną subsumcją, a więc nieuprawnionym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie podkreślił, że dopóki organy nie przeprowadzą prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, pozwalających na stwierdzenie, że wykluczona jest możliwość wykorzystywania budowli kolejowych na trasie [...] oraz zajętych pod nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego, dopóty nie będą mogły uznać, że skarżącemu podatnikowi nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wymaga również weryfikacji i uszczegółowienia ustalenia kiedy zaprzestano przewóz na tej linii. Wskazując na te twierdzenia Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawidłowo ustalono, iż postępowanie dowodowe nie było zupełnie, i ustalenie że "od dawna" przewozy na przedmiotowej linii były zawieszone nie uprawnia do stawiania tezy, że na tej linii można lub nie można dokonywać przewozu osób czy rzeczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji, podstawą uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych powinny być w istocie przepisy proceduralne odnoszące się do niezupełności postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że Sąd I instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji błędnie wskazał na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię cytowanego przepisu art. 7 ust.1 pkt 1, powielając przy tym dostrzeżony błąd organu podatkowego. dokonana przez Sąd I instancji, wcześniej przez organy administracji, w niezupełnym stanie faktycznym konkretyzacja normy prawnej i jej późniejsze stosownie, były przedwczesne, a zatem nieuprawnione. Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może pozostawić w obrocie prawnym orzeczenia, w którym Sąd I instancji, dostrzegając błędy w ustaleniach faktycznych, przedwcześnie zastosował prawo, dokonując przy tym jego błędnej wykładni. Przedstawiając rozważania dotykające wykładni spornego przepisu dotyczące jedynie hipotezy spornej normy, Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że nie mogą z przedstawionych wyżej względów odnosić się do rozpatrywanej sprawy. Biorąc pod uwagą wyrażone stanowiska przez organy administracji i Sąd co do przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy administracyjne powinny przeprowadzić dalej zaawansowane postępowanie wyjaśniające i dociec, czy istnieje możliwość wykorzystywania linii zgodnie z dyspozycją przepisu, np. czy zawieszona linia wąskotorowa jest na bieżąco konserwowana, gotowa do użycia, czy jednostka dysponująca linią posiada odpowiedni tabor mogący poruszać się po tym terenie, itp. Oceniając argumentację sądu I instancji wskazującą, iż pierwszy człon związku frazeologicznego ("umożliwiająca dokonywanie przewozów osób lub rzeczy") jest nadrzędny w stosunku do "faktycznego wykorzystywania budowli kolejowych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu", Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za przekonującą. Natomiast interpretację przedstawioną przez "P.", kładącą nacisk na samo faktyczne wykorzystywanie budowli i znajdujących się pod nimi gruntów uznał za nietrafną, albowiem mogłaby prowadzić do unikania przez podatników realizowania obowiązków podatkowych poprzez formalne zawieszanie linii "nadających się do likwidacji" w celu zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego mogłoby się okazać, że przedmiotowa linia technicznie w żadnej mierze nie nadaje się do użytkowania, jednostka zarządzająca opisanym odcinkiem linii nie posiada odpowiedniego taboru, a linia jest zawieszona tylko w celu uniknięcia wyższego podatku. Tego rodzaju hipotezy musiałyby zostać jednak poddane weryfikacji prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. Dla ustalenia braku możliwości zwolnienia od podatku, oprócz ustalenia faktycznego braku wykorzystywania danej linii kolejowej w danym okresie podatkowym na potrzeby publicznego transportu kolejowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne rzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego przesądzającego o braku hipotetycznej możliwości wykorzystywania linii kolejowej czyli braku możliwości przywrócenia do użytkowania rozpatrywanych budowla kolejowych oraz wznowienia przewozów na przedmiotowej linii. Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok stwierdzając że sąd I instancji, podobnie jak organ administracji, dokonał w niezupełnym stanie faktycznym konkretyzacji normy prawnej, czyli przedwcześnie zastosował prawo, dokonując przy tym błędnej jego wykładni. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy budowle kolejowe są nie tylko faktycznie wykorzystywane ale również, czy brak jest hipotetycznej możliwości ich wykorzystywania. Będąc związany wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, nie podzielając trafności jej argumentów. Nie będąc związany granicami skargi Sąd I instancji uznaje, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa albowiem dokonuje wykładni przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny dotyczący faktycznego i hipotetycznego wykorzystywania linii kolejowej [...] dla publicznego transportu kolejowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, dopiero ustalenie możliwości wykorzystywania linii pozwoli na zastosowanie i wykładnię spornego przepisu. Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona decyzja, oparta na wykładni prawa dokonanej na nie w pełni zebranym materiale dowodowym co mogło mieć wpływ na wynik sprawy narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadnia jej uchylenie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.