I SA/Sz 43/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "S." Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.19987 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., Nr [...], uznającej za nieprawidłowe złożone przez Spółkę z o. o. "S." z/s w S. zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] r. w zakresie wartości celnej towaru w postaci [...] m2 wykładziny dywanowej w rolach (końcówki roli) i ustalającej wartość celną tego towaru na kwotę [...] zł, określającej wobec tego towaru dług celny według stawki celnej 0 %, jak również obejmującej w/w towary procedurą dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w dniu [...] r. w Oddziale Celnym Odpraw Zleconych Agencja Celna "A." Spółka z o. o., działająca na rzecz Sp. z o. o. "S.", złożyła wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci końcówek wykładziny dywanowej w rolach (poz. 2 dok. SAD). Do zgłoszenia tego, zarejestrowanego pod pozycją nr [...], strona dołączyła Deklarację Wartości Celnej oraz fakturę nr [...] z dnia [...] r., dotyczącą zakupu [...] m2 wykładziny dywanowej z poliamidu za kwotę [...] EUR, w cenie jednostkowej [...] EUR/m2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] r., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowych towarów w oparciu o opinię nr [...] z dnia [...] r. wykonaną przez Z. M. - biegłego sądowego z zakresu Artykułów Odzieżowych, Tkanin i Dekoracji, a to na podstawie art. 29 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, w wysokości [...] PLN. Od powyższej decyzji działająca w imieniu importera Agencja Celna "A." Spółka z o. o. pismem z dnia [...] r. odwołała się do Dyrektora Izby Celnej, wnioskując o ponowne ustalenie wartości celnej towaru z zastosowaniem ceny transakcyjnej wynikającej z faktur nr [...] z dnia [...] r. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu celnego pierwszej instancji w kwestii dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na skutek zakwestionowania wiarygodności informacji dotyczącej wartości celnej towaru. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zgodnie z artykułem 85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem jego art. 30 i art. 31. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej (art. 21 Kodeksu celnego). Ustalając w taki sposób wartość celną towaru przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów Państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami lub danymi zawartymi w tych dokumentach, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy dokumenty te nie zostały przedstawione przez zgłaszającego. Cytowany przepis upoważnia organy celne nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania dokumentów pod względem materialnym i ma na celu wyeliminowanie przypadków zaniżania wartości sprowadzanych na polski obszar celny towarów, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji podkreślając nadto, że wiarygodność danych zawartych w dokumentach służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Stwierdzając, że dane zawarte w tym dokumencie nie będą wiarygodne w sytuacji, gdy podana cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości rynkowej towaru lub gdy jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zaniżona względnie zawyżona, organ ten odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, wskazując np. na wyrok NSA z dnia 17.01.1995 r. sygn. akt SA/Ka 1615/94 oraz wyroki NSA z dnia 15.01.1998 r. - sygn. akt I SA/Ka 1055/96 i z dnia 09.03.1998 r. - sygn. akt I SA/Ka 1268/98, stwierdzając przy tym, że powszechnie przyjmuje się, iż cena towaru powinna odzwierciedlać jego rzeczywistą wartość rynkową i tylko taka wartość może zostać zaakceptowana przez organ celny jako wartość celna towaru w rozumieniu art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy towar wprowadzony na polski obszar celny importer otrzymał "za darmo", czy też kupił go po wyjątkowo okazyjnej z różnych względów cenie. Organ odwoławczy wskazał również na to, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym reprezentowany jest również pogląd, że organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wykazanej w dokumentach przedłożonych przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Nie poddanie tych dokumentów lub danych zawartych w dokumentach ocenie pod względem wiarygodności formalnej jak i materialnej stanowiłoby naruszenie zasad postępowania, nakazujących organom administracji państwowej należyte wyjaśnienie stanu faktycznego (tak np. w wyrokach NSA z dnia 14.10.1993 r. - sygn. akt V SA 1310-1311/93 oraz z dnia 27.04.1995 r. - sygn. akt SA/Lu 1108/94). Istotne jest przy tym, według organu odwoławczego, że również Kodeks Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. opublikowane w załączniku do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483) daje organom celnym prawo do sprawdzenia wartości towaru wykazanej w dokumentach załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego. Artykuł 17 tego Kodeksu stanowi, iż nic w tymże Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie bądź poddawanie w wątpliwość prawa administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalenia wartości celnej. Zasada powyższa znajduje swoje odzwierciedlenie właśnie w art. 23 § 7 Kodeksu celnego, który daje podstawę zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji służących do określenia wartości celnej. Odwołując się do tej zasady organ odwoławczy wskazał dalej, iż o zakwestionowaniu wiarygodności danych zawartych w przedłożonej przez stronę fakturze nr [...] z dnia [...] r. zdecydowała rażąco niska cena sprowadzonych towarów w stosunku do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Naczelnik Urzędu Celnego uznał dane zawarte w przedłożonej przez stronę fakturze za niewiarygodne stwierdzając, iż umowa kupna - sprzedaży (a przedłożona faktura jest właśnie dokumentem świadczącymi o zawarciu takiej umowy), w której kontrahenci wskazali cenę sprzedawanego towaru odmienną od rzeczywistej jego wartości rynkowej, nie może być dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podstawą do zanegowania wartości celnej towarów była opinia biegłego powołanego w celu ustalenia wartości rynkowej wykładzin dywanowych sprowadzonych przez importera. Ustalenia biegłego posłużyły następnie organowi celnemu do zakwestionowania wiarygodności danych zawartych w przedstawionej do przedmiotowego zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...] r. i ustalenia wartości celnej towaru zastępczą metodą wyceny. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że organ ten na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dla porównania wartości towaru zadeklarowanej przez importera z wartością tego typu towarów na rynku eksportera, wyodrębniając dodatkowy materiał porównawczy przy zastosowaniu kryterium tego samego rodzaju towaru, kryterium pochodzenia towaru, miejsca jego zakupu, jednostki miary i warunków jego dostawy. Wskazując następnie szczegółowo na uzyskane porównywalne dowody określonych zgłoszeń celnych organ odwoławczy stwierdził, iż z przedstawionego obszernie zestawienia wynika, iż ceny wykładziny dywanowej na rynku eksportera wahają się znacznie, zaś różnica pomiędzy cenami towarów importowanych przez Spółkę z o. o. "S." oraz cenami towarów podobnych, importowanych przez inne podmioty, nosi znamiona rażącej dysproporcji, co uprawnia do wniosku, że ceny zadeklarowane przez odwołującą się stronę w zgłoszeniu celnym nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjęte jest zapatrywanie (por. wyrok NSA z 7.04.2003 r., V SA 20129/02), że niewiarygodność ceny transakcyjnej, uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wystąpi także wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami towarów podobnych. Organ odwoławczy przedstawił dalej w uzasadnieniu swej decyzji analizę cen wynikających z materiału porównawczego, uzasadniając potrzebę odrzucenia niektórych cen brakiem reprezentatywnej ilości dotyczącego ich towaru, zwracając też uwagę na fakt, że materiał porównawczy obejmuje wykładziny, których szerokość jest większa od długości, co pozwala traktować go jako "końcówki", którego cena różni się również o 500 go 600 % od cen towarów importowanych przez odwołującą się stronę. Taka rażąca różnica w cenach świadczy zatem o tym, iż cena transakcyjna zadeklarowana przez stronę nie została ukształtowana obiektywnie oraz nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rynkowej importowanego towaru, co potwierdza zasadność weryfikacji dokonanej przez organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za stosowne wskazać dalej na przepis art. 24 Kodeksu celnego, wyjaśniając zarazem, że w przypadku zakwestionowania wartości celnej towaru lub danych zawartych w dokumentach przedłożonych w celu ustalenia wartości celnej, wartość tę organ celny ustala w sposób określony w art. 25 - 28 tego Kodeksu oraz że ustawodawca nie pozostawił organom celnym pełnej swobody w doborze metody ustalania wartości celnej towaru w przypadku zakwestionowania ceny transakcyjnej, lecz nakazał ustalać tę wartość w określonej kolejności wskazanej w przepisie § 1 tegoż art. 24. Charakteryzując następnie kolejne metody ustalania wartości celnej w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej organ ten wskazał też powody, dla których nie mogą one znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a następnie odwołał się do przepisu art. 29 Kodeksu celnego dopuszczającego ustalenie wartości celnej na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów działu III Tytułu II Kodeksu celnego. Przewidziana tym przepisem metoda, zwana "metodą ostatniej szansy", daje możliwość ustalenia wartości celnej w przypadku dokonywania nietypowych transakcji handlowych, a także w sytuacji, gdy wartości celnej nie można ustalić jedną z metod wcześniejszych. W ramach tej metody powinny być stosowane metody wcześniejsze, jednakże z rozsądną elastycznością. Zatem metoda ta nie określa jakiejkolwiek nowej, innej niż pozostałe, metody wyceny towaru. Ustalanie wartości celnej tą metodą to podjęcie próby zastosowania po kolei wszystkich metod wcześniejszych. Przy czym każda z prób zastosowania określonej metody winna cechować się większym zakresem tolerancji, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji podkreślając przy tym, iż organ celny pierwszej instancji postąpił prawidłowo ustalając wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy" opisaną w art. 29 Kodeksu celnego. Organ ten doszedł przy tym do prawidłowego wniosku, iż wycena przedmiotowych wykładzin wymaga wiadomości specjalnych w tym zakresie i że należy skorzystać w tym celu z opinii biegłego rzeczoznawcy, bowiem jedynie opinia biegłego jest dowodem miarodajnym dla ustalenia wartości towaru z uwzględnieniem wszystkich czynników wpływających na jego wartość końcową. Organy celne niewątpliwie nie posiadają tak specjalistycznej takiej wiedzy towaroznawczej, jaką dysponuje biegły rzeczoznawca. Opinia biegłego może być źródłem informacji dotyczących rodzaju towaru, składu materiałowego, jego cech charakterystycznych i podlega, jak każdy dowód, swobodnej ocenie przez organ wydający rozstrzygnięcie w sprawie, zauważył organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu swej decyzji, zwracając również uwagę na to, że wykorzystanie informacji specjalnych, których źródłem jest biegły, następuje po wyczerpaniu środków dowodowych uzyskanych w ramach zastępczych metod ustalania wartości celnej. Ponadto organ ten uznał za stosowne wyjaśnić, iż pomimo zastosowania materiałów porównawczych dla oceny wiarygodności wartości transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym, nie było możliwym zastosowanie zgromadzonego materiału porównawczego przy ustalenia wartości celnej towarów. Zebrane materiały porównawcze mają bowiem jedynie na celu kontrolę zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru w kontekście cen towarów rzeczywiście występujących w tym samym lub zbliżonym czasie na rynku eksportera. Zróżnicowanie asortymentu powoduje przy tym, iż niemożliwe jest ustalenie wartości celnej importowanych towarów bez wiadomości specjalnych, które posiada tylko biegły rzeczoznawca. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że odwołując się do ustaleń zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie dotyczącym wartości rynkowej towaru sprowadzonego przez odwołującego się importera organ ten szczegółowo i wszechstronnie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i twierdzeń poddających w wątpliwość rzetelność i zupełność uzyskanej w ten sposób wyceny, zarzuty te uznając za nietrafne. Odniósł się on również do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji określonych przepisów postępowania celnego, zarzuty te uznając za nieuzasadnione oraz obszernie i szczegółowo wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez importera do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 23 § 1 § 7 Kodeksu celnego przez bezpodstawne zakwestionowanie wartości transakcyjnej oraz obrazę przepisów postępowania w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, skarżąca Spółka domaga się uchylenia decyzji organów celnych obu instancji względnie uchylenia decyzji ostatecznej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżąca kwestionuje istnienie faktycznych i prawnych podstaw do odmowy przyjęcia przez organy celne wartości transakcyjnej dla ustalenia wartości celnej importowanych przez nią towarów. Wadliwość stanowiska organów celnych w tej mierze jest następstwem, wedle skarżącej, nie uwzględnienia podnoszonej przez nią okoliczności, że importowane towary stanowią różne końcówki wykładzin i nie są przeznaczone do dalszej odprzedaży, lecz służą do przerobu na dywaniki. Kwestionuje ona też fachowość powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy podkreślając, iż rola jego ograniczyła się do cen występujących w sprzedaży detalicznej podobnych wykładzin, a nie na ustaleniu wartości końcówek wykładzin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw od zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 60 § 1 Kodeksu celnego, każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien zostać zgłoszony do tej procedury. Do zgłoszenia celnego, sporządzonego w formie pisemnej na właściwym formularzu, zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest on zgłaszany (art. 64 § 1 i 2 Kod. cel.). Stosownie do postanowień art. 65 tegoż Kodeksu, organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 i jeżeli wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono towar nim objęty. Podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny powoduje z mocy samego prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego - chyba, że w sprawie wydana zostanie decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego, a więc o kwocie wynikającej z powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych, odnoszącego się do towarów. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub z urzędu może wydać decyzję, w której albo uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, albo uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, względnie uznając, że objęcie towaru wnioskowaną procedurą jest niemożliwe, rozstrzyga o objęciu towaru właściwą procedurą celną lub nadaje towarowi właściwe przeznaczenie celne. Decyzja taka może zostać wydana przez organ celny jedynie przez upływałem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wynika z kolei z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a więc po stwierdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art. 65 § 1, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, mogąc przy tym żądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Uznając po jego weryfikacji zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ celny wydaje decyzję, o jakiej mowa w art. 65 § 4 pkt 2. Według postanowień art. 75 i art. 76 Kodeksu celnego, organ celny zwalnia towary, a więc umożliwia użycie towarów w celach określonych przez procedurę, do której zostały zgłoszone (np. dopuszczenia do obrotu), z chwilą dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego lub jego przyjęcia bez weryfikacji, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów wskazaną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, przy czym w przypadku, gdy przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których zgłoszenie to dotyczy, zwolnione mogą zostać pod warunkiem zapłacenia lub zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Z przedstawionej wyżej regulacji wynika, że pod pojęciem "weryfikacji zgłoszenia celnego" ustawodawca celny rozumie fakultatywne postępowanie, prowadzone w okresie między przyjęciem zgłoszenia celnego a zwolnieniem towarów lub nadaniem im właściwego przeznaczenia celnego, w ramach którego to postępowania organ celny może podejmować wszelkie czynności, które są niezbędne dla sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym; postępowanie to kończy się albo doręczeniem zgłaszającemu dokumentu zgłoszenia celnego i zwolnieniem towaru albo wydaniem decyzji, o jakiej mowa w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i zwolnieniem towaru lub nadaniem mu dopuszczalnego przeznaczenia celnego. Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do przepisu art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Przyjmując w art. 21, że wartość celna jest określana w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej, Kodeks celny stanowi zarazem w art. 23 § 1, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wynika z tego ostatniego przepisu, że to nie cena rynkowa towaru na rynku eksportera, a tym bardziej cena rynkowa na rynku importera, stanowi z woli ustawodawcy podstawę ustalenia wartości transakcyjnej, lecz cena, jaka rzeczywiście przez importera została zapłacona lub jest ceną od importera należną (por. też wyrok NSA z 15.11.2001 r. SA/Łd. 18/01 - ONSA Nr 1 z r. 2003, poz. 18). Stanowiąc zasadę, że wartość transakcyjna stanowi podstawę określania wartości celnej towarów, Kodeks celny przewiduje jednakże wyjątki od tej zasady, przyjmując między innymi w przepisie art. 23 § 7, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub wiarygodność i dokładność dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Podzielając w pełni stanowisko orzekających w rozpatrywanej sprawie organów celnych co do tego, że przepisy Kodeksu celnego, a w szczególności jego art. 23 § 7, uprawniają organ celny do badania i oceny załączonych przez importera do zgłoszenia celnego dokumentów zarówno pod względem ich autentyczności, jak i pod względem prawdziwości zawartych w nich informacji, w szczególności dotyczących ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, podkreślić zarazem należy, iż uznanie przez organ celny tychże dokumentów lub zawartych w nich informacji za niewiarygodne, a więc za nieprawdziwe, wynikać musi - w myśl wymienionego ostatnio przepisu – z uzasadnionych przyczyn, które wynikającą z tych dokumentów lub informacji wartość transakcyjną czynią niewiarygodną. Przyczyny takiej nie może jednak stanowić wyłącznie stwierdzenie przez organ celny rozbieżności między wskazaną przez importera wartością transakcyjną sprowadzonego do kraju towaru, a jego wartością rynkową, a więc ceną, jaką towar osiąga na rynku, na którym został zakupiony bądź ceną, jaką osiągnie on na rynku krajowym po jego dopuszczeniu do obrotu. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiarygodność informacji zawartej w dokumentach służących do określenia wartości celnej towaru może zostać zakwestionowana nie tylko wówczas, gdy dokumenty te dotknięte są wadami formalnymi, ale także i wtedy, gdy wynikająca z nich cena jest rażąco niska, w okolicznościach danej sprawy wskazując na cenę nierzeczywistą. Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest okolicznością bezsporną, że do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji doszło w wyniku przeprowadzenia przez ten organ postępowania weryfikacyjnego podjętego po przyjęciu zgłoszenia celnego jeszcze przed zwolnieniem zgłoszonych towarów. Wydana decyzja, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towarów, ma zatem swoje umocowanie w przepisie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz kwestionującej jej legalność skargi, prawidłowość stanowiska organów celnych w kwestii odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanych towarów oraz prawidłowość przyjętego przez nie sposobu ustalenia tej wartości. Jak wynika to z obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, do zakwestionowania przez ten organ wiarygodności informacji o wartości celnej sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru doszło wyniku ustalenia przez ten organ, na podstawie znajdujących się w jego dyspozycji innych zgłoszeń celnych, rażącej dysproporcji pomiędzy ceną wskazaną w dowodach załączonych do spornego zgłoszenia celnego i cenami podobnych towarów na tym samym rynku eksportera, wynikających z dokumentów stanowiących materiał porównawczy, która to dysproporcja wskazuje - w ocenie organu celnego - na nierzeczywistość wartości celnej wskazanej przez zgłaszającego. Stanowisko organu celnego w tym zakresie mieści się w zakresie jego kompetencji wynikającej z dyspozycji przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wskazana przezeń rażąca rozbieżność porównywanych cen stanowi bowiem uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej wynikającej ze spornego zgłoszenia celnego. Jak to zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, uzasadnione zakwestionowanie wiarygodności informacji o wartości transakcyjnej towaru lub dokumentów służących do określenia wartości celnej oznacza, że wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego, tj. w oparciu o wskazaną wartość transakcyjną, lecz stosownie do przepisu art. 24 § 1 tego kodeksu w jeden ze sposobów wskazanych w art. 25-28, a gdy to nie jest możliwe - w sposób określony w art. 29, tj. na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z którego to przepisu również wynika, że wartość ta nie może być określana m. in. ani na podstawie ceny sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów na tym obszarze wytworzonych, ani na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, wartość celna sprowadzonego przez skarżącą Spółkę towaru ustalona została w oparciu o metodę tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego. Wybór takiej metody ustalenia wartości celnej został przez organ odwoławczy uzasadniony w sposób całkowicie przekonujący, zaś dokonanie tego ustalenia przy posłużeniu się opinią biegłego rzeczoznawcy, ustalającego wartość rynkową towaru na rynku wewnętrznym z uwzględnieniem stanu fizycznego towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego uznać należy za w pełni uprawnione, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi za w zupełności chybione. Za chybione też uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania. Wbrew tym zarzutom organ odwoławczy podjął wszelkie działania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zarówno w zakresie materialnej wiarygodności informacji dotyczącej zgłoszonej wartości celnej towaru, jak i w zakresie dotyczącym ustalenia tej wartości z zastosowaniem środków prawem przewidzianych, jak również dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również opinii biegłego rzeczoznawcy, wyprowadzając z tej oceny wnioski nie dające się zakwestionować z punktu widzenia wskazań wiedzy i życiowego doświadczenia. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 23 § 1 i § 7 Kodeksu celnego, względnie uchybia przepisom postępowania celnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).