I SA/Sz 430/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn o d d a l a skargę Decyzją z [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust 1 pkt 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust 4, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 i ust 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. nr [...] ustalającą solidarnie R. K. i A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, J. K. i A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] R.K. i S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, J. K. i S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że małżonkowie A. i S. C. pismami skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...]., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wyjaśnili, że wydatki poniesione w 1999r. w wysokości [...] zł sfinansowane były z darowizn pieniężnych pochodzących od rodziców A. C. – R. i J. K.. Darczyńcy do listopada 1994r. prowadzili gospodarstwo rolne, z którego osiągali znaczne dochody, pozwalające na systematyczne dofinansowywanie rodziny córki w postaci darowizn środków pieniężnych w wysokości około [...] zł rocznie w różnych odstępach czasu, począwszy od 1989 roku. Dnia [...]. Państwo R. i J. K. złożyli oświadczenie, że w latach 1989-1994 przekazywali darowizny w różnych odstępach czasu - w zależności od potrzeb córki i własnych możliwości finansowych - środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, ok. [...] zł rocznie. Do protokołu przesłuchania strony A. C. dnia [...]., pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podała, że w latach 1989-1999 oboje z mężem otrzymywali darowizny od R. i J. K. w łącznej kwocie [...] zł. Środki pieniężne w wysokości ok. [...] zł rocznie przekazywane były - bez sporządzania jakichkolwiek umów czy oświadczeń, bez udziału innych osób poza darczyńcami i obdarowanymi. Darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania; A. C. oświadczyła nadto, że nie zamierza zgłaszać uczynionych przez rodziców darowizn z uwagi na przedawnienie do wydania decyzji ustalającej. R. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]., pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podała, że od dnia ślubu córki [..] do [...]r. razem z mężem przekazywała darowizny środków pieniężnych dla córki i zięcia w wysokości ok. [...] zł rocznie (6 razy), nie pamięta łącznej kwoty. Podała, że na okoliczność dokonanych darowizn nie były sporządzane żadne umowy, nie zostały zgłoszone do opodatkowania, obecnie nie zamierza ich zgłaszać z uwagi na przedawnienie. Właściwy w sprawie podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z [...]. wszczął wobec darczyńców i obdarowanych postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowych darowizn dokonanych w latach 1989-1994 nie zgłoszonych do opodatkowania i decyzją z [...]. znak [...] określił A. i S. C. - obdarowanym oraz R. i J. K. - darczyńcom podatek od spadków i darowizn środków pieniężnych z tytułu darowizn dokonanych pomiędzy nimi w latach 1989-1994 w łącznej wysokości [...] zł. W toku postępowania zostały złożone dnia 19 grudnia 2005r. dokumenty na potwierdzenie poniesienia wydatków na cele wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od tejże decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, A.i S.C. oraz R. i J. K. złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wskazywali, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, przywołując treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Odwołujących okoliczność nie zgłoszenia darowizn do opodatkowania, wynikająca z braku wiedzy o istnieniu takiego obowiązku, może być opodatkowana tylko w granicach i terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie powoduje, jak wskazano, niepewność i brak zaufania do bezpieczeństwa prawnego zagwarantowanego przez Konstytucję RP . Dyrektor Izby Skarbowej w nie podzielając zarzutów odwołania wskazał, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze darowizny, przez osoby fizyczne. Obowiązek podatkowy ciąży w przypadku darowizny solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 5 ustawy). Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że dla ustalenia podatku decydujące znaczenia ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem tego organu, w określonym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania argumentów odwołania. Wyjaśniając, że zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz że podatnicy, na rzecz których ustanowiono darowiznę w formie aktu notarialnego, są zwolnieni z obowiązku składania zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny, organ odwoławczy wskazał, że w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania przewidzianej formy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (przekazania środków pieniężnych), a w sytuacji, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny ( art. 6 ust. 4 ustawy ). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, wbrew twierdzeniu Odwołujących, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani wskazany 5 -letni termin przedawnienia, ponieważ powołany przepis dotyczy tych zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednocześnie organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn, określone w art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja w zakresie podatku od spadków i darowizn ma charakter konstytutywny, natomiast dopiero jej doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Okres przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji wynosi zasadniczo, jak stanowi przepis art. 68 § 1 ustawy, 3 lata, i po upływie tego terminu decyzja jest bezskuteczna. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje instytucję ponowienia obowiązku podatkowego w przypadkach określonych wart. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kiedy z inicjatywy podatnika powoływane są okoliczności dokonania darowizn nie zgłoszonych wcześniej do opodatkowania, w celu osiągnięcia określonych skutków prawnych przed organem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że A. i S.C. pismem złożonym [...] w Kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego po raz pierwszy powołali się na okoliczność otrzymywania darowizn od R. i J. K. w latach 1989-1994 i zaznaczył, że z chwilą powołania się powstaje ponownie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w konsekwencji czego zasadne jest, zdaniem tego organu, wydanie decyzji ustalającej podatek. W skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o przeanalizowanie materiału w sprawie, obiektywną ocenę merytoryczną i prawną oraz potwierdzenie zaistnienia podstaw prawnych w sprawie, A. C. zarzuciła naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, czego skutkiem było ustalenie nienależnego, jej zdaniem, zobowiązania w wysokości [...] zł z tytułu podatku od przekazanej darowizny, co do której obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca zakwestionowała zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej darowizny powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że przepis art. 6 ust. 4 miałby zastosowanie tylko wówczas, gdyby w dniu 4 marca 2005 r., t. j. w dniu, w którym powołano się na fakt otrzymania darowizn, istniał jeszcze obowiązek podatkowy. Skarżąca oświadczyła, że jedyną przyczyną niezapłacenia podatku od spadków i darowizn w latach 1989-1994 był brak wiedzy zarówno darczyńców jak też obdarowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) wykazała, że skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie wskazać, że w polskim systemie podatkowym przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie – poprzez wymiar podatku albo też z mocy prawa. Zagadnienie to reguluje przepis art. 21 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, w drugim natomiast mamy do czynienia z klasycznym dla postępowania administracyjnego rozstrzygnięciem sprawy w postaci decyzji administracyjnej (podatkowej ). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn określony został w art. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ) i zróżnicowano go w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast przepis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy wprowadza tzw. ponowienie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z regulacji tego przepisu wynika wprost, że ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaistnienia okoliczności w nim wskazanych, to jest gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a na okoliczność dokonania darowizny powołano się przed organem podatkowym. W takiej sytuacji przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku. Powyższe uregulowanie zostało po raz pierwszy wprowadzone do naszego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm. ) i jako część (drugie zdanie ) art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązuje od dnia jej ogłoszenia , t.j. od dnia 11 sierpnia 1983 r. Związanie przez tę normę prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, a więc sytuacją faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego ( darowizny ), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia stanowi wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych. Omawiane uregulowanie stanowi rozszerzenie tradycyjnych źródeł obowiązku podatkowego z tytułu darowizny, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Samodzielnym zdarzeniem wywołującym taki obowiązek jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym, i to niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana. Obowiązek podatkowy w wypadku darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Skoro okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest powołanie się małżonków A. i S. C. oraz małżonków R. i J. K. w 2005 roku na dokonaną w latach 1989-1994 darowiznę środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł, około [...] rocznie - fakt ten został potwierdzonyw złożonych przed organem podatkowym wyjaśnieniach – z 24 lutego, 4 marca, 23 czerwca i 24 czerwca 2005 r. – to wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy i ustaliły w 2006 roku na podstawie tego właśnie przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Uznając zasadność zastosowania w sprawie tego przepisu, należy również podzielić pogląd organu odwoławczego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nietrafny jest podniesiony przez skarżącą, również na etapie skargi, zarzut przedawnienia. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w sprawie nie ma zastosowania przepis art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazany pięcioletni termin przedawnienia, ponieważ powołany przepis dotyczy tych zobowiązań, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie zachodzą również przesłanki do zastosowania przepisu art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 ustawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużeniu do pięciu lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych, t. j. gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji ( zeznania podatkowego ) albo złożył terminowo deklarację, w której nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uznając bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej w latach 1989 – 1994 darowizny powstał w 2005 roku oraz mając na uwadze przywołaną treść przepisu art. 68 ustawy, wskazać należy, że dokonane w 2006 roku doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny nastąpiło przed upływem określonego w art. 68 § 2 ustawy terminu przedawnienia. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił, a skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.