I SA/Sz 430/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Naczelnik Z. Urzędu Celnego w S. wydał w dniu 28 listopada 2016 r. decyzję nr [...] , w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu J. P., dalej "skarżący", z A. S. z o. o. z siedzibą we W., dalej "spółka", za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości (na dzień wydania decyzji) w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania spółki jest również P. H. v. O. Organ I instancji wskazał, że spółka w dniu 2 września 1995 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego rep. [...] nr [...]. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec i wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ i instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 października 2012 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia zabezpieczającego w Banku Z. WBK S.A. we W. Pismem z dnia 22 października 2012 r. Bank poinformował o zabezpieczeniu na rachunku dłużnika następujących środków pieniężnych: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] euro. W toku postępowania zabezpieczającego ustalono również, że spółka była właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości W., dla których Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgi wieczyste stanowiące lokal i działki niezabudowane. Na wnioski organu I instancji Sąd Rejonowy w S. IV Wydział ksiąg Wieczystych dokonał w dniu 21 listopada 2012r. wpisów hipoteki przymusowej w dziale IV ww. ksiąg wieczystych. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W dniu 4 stycznia 2013 r. spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. obejmującą w całości nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym. W związku z tym, że spółka nie uregulowała wskazanego w korekcie zeznania zobowiązania, został wystawiony w dniu 8 lutego 2013 r. tytuł wykonawczy [...] na kwotę [..] zł. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec spółki przez zajęcie rachunku bankowego w Banku Z. WBK S.A. we W. W dniu 21 lutego 2013 r. Bank przekazał środki pieniężne w wysokości [...] zł, które zostały rozksięgowane w następujący sposób: należność główna – [...] zł, odsetki – [...] zł, koszty egzekucyjne – [...] zł i koszty upomnienia – [...] zł. W związku z ogłoszeniem w dniu 13 marca 2013 r. upadłości dłużnika obejmującą likwidację majątku, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział G. umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki ze względu na brak majątku, który pozwoliłby na prowadzenie postępowania. Z postanowienia wynikało, że spółka "na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dysponowała środkami finansowymi ani na rachunku bankowym, ani w kasie. Jej majątek stanowiła nieruchomość o wartości [...] zł zabezpieczona hipotekami na łączną kwotę przekraczającą [...] zł." W związku z zakończeniem postępowania upadłościowego organ I instancji po raz kolejny wszczął postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. zajęto rachunek bankowy spółki w Banku Z. WBK S.A. Następnie, w związku z istniejącymi zaległościami spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec i wrzesień 2012 r., dokonano również zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 lipca 2013 r. o numerach [...] i [...]. W odpowiedzi na dokonane zajęcia Bank poinformował, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym dłużnika stanowi przeszkodę w realizacji zajęć egzekucyjnych. Egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że spółka posiadała wierzytelności od F. H. m. oraz od P. H. v. O. W związku z powyższym złożono wniosek do Ministra Finansów o wystąpienie do R. F. N. o dochodzenie należności pieniężnych. W odpowiedzi, poinformowano, że nie jest możliwe wystawienie nakazu egzekucji i zajęcia majątku F. H. m. Jak wynikało z raportu z czynności egzekucyjnych z dnia 25 października 2013 r. spółka nie prowadziła działalności pod adresem rejestracyjnym, co potwierdził również skarżący w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 8 kwietnia 2014 r. Wynika z niego, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i jest w stanie likwidacji (uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 lutego 2014r.). Ustalono także, że z egzekucji z nieruchomości nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zgodnie z wpisami w księgach wieczystych przed dochodzoną należnością pieniężną podlegały zaspokojeniu inne wierzytelności. Nieruchomość stanowiąca lokal była obciążona hipoteką umowną łączną kaucyjną na rzecz podmiotu trzeciego w kwocie [...] zł. W związku z powyższym odstąpiono od czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 3 września 2015 r., Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki (w likwidacji). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), dalej "u.p.e.a.". Organ I instancji ustalił, że obowiązki członka zarządu spółki w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. pełnili skarżący i P. H. v. O. Organ I instancji postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego, zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu ze spółką, za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości położonej we W. oraz o przesłuchanie skarżącego i P. H. v. O. na okoliczność podziału ról w zarządzie spółki i ustalenia odpowiedzialności za ewentualne spóźnienie w złożeniu wniosku o upadłość oraz z opinii biegłego na okoliczność wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ I instancji podał, że wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia dla orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić jego członka od odpowiedzialności, a odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Zgodnie z art. 204 Kodeksu spółek handlowych prawa członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Organ I instancji wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz że niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Organ I instancji podał, że Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt [...] wykreślił spółkę z rejestru przedsiębiorców. Zgodnie zaś z art. 25e ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 687), Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po wykreślonym z Rejestru podmiocie, bez względu na przyczynę wykreślenia, którym nie rozporządził przed wykreśleniem właściwy organ, z chwilą wykreślenia z Rejestru. Tym samym, Skarb Państwa stał się właścicielem pozostałego po wykreślonej z rejestru sądowego spółce mienia, tj. wskazanej nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że spółka wprawdzie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i Sąd Rejonowy w K., VII Wydział G. ogłosił upadłość spółki w dniu 13 marca 2013 r., to jednak już 19 kwietnia 2013 r. postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. W postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego Sąd stwierdził, że w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi, ani wierzytelnościami. Oznacza to, że spółka nie mogła wykonywać wymagalnych zobowiązań już wcześniej, a wniosek został złożony za późno. Wskazując zobowiązania spółki, które na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosiły [..] zł i przekraczały wartość jej aktywów ([...] zł), organ I j instancji stwierdził, że spółka już w 2011 r. była niewypłacalna. Zgodnie, bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze. zm.), dalej: "p.u.n." w brzmieniu obowiązującym przed 1 styczniem 2016 r., dłużnik jest niewypłacalny także wówczas, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet, jeśli są na bieżąco wykonywane. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że w stosunku do skarżącego wypełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.". Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 70 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), podczas gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja organu podatkowego nie została doręczona w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku; 2. art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., przez błędne przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynikało z niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; 3. art. 116 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 o.p. pomimo, że istniały przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; 4. art. 120, art. 121 § 1 12, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, wyrażające się bezzasadną odmową dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w sytuacji gdy tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. oraz jej ewentualnego wyłączenia. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że decyzja organu podatkowego nie została mu doręczona w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowy podatek był do zapłacenia w 2011 r. Zatem ostatnim dniem na skuteczne doręczenie decyzji był dzień 31 grudnia 2016 r., zaś decyzja została, co prawda wysłana przez organ w grudniu 2016 r., ale zanim nastąpiła jakakolwiek próba doręczenia decyzji, skarżący wypowiedział skutecznie pełnomocnictwo poprzednim pełnomocnikom i niezwłocznie powiadomił organ o tym fakcie. Wypowiedzenie nastąpiło 7 grudnia 2016 roku. Już następnego dnia poprzedni pełnomocnik powiadomił organ podatkowy o wypowiedzeniu przedkładając osobiście organowi wypowiedzenie. Niezależnie od powyższego skarżący przesłał do organu, kurierem, m.in., oryginał wypowiedzenia pełnomocnictwa. Organ otrzymał przesyłkę w dniu 12 grudnia 2016 r. Zatem, od 8 grudnia 2016 r. organ podatkowy miał wiedzę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a od 12 grudnia 2016 r. posiadał w aktach sprawy oryginał wypowiedzenia. Organ podatkowy miał, zatem obowiązek wysłać decyzję na adres skarżącego. Skarżący podał, że pierwsza próba doręczenia decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi nastąpiła 14 grudnia 2016 r., zatem, później niż nastąpiło skuteczne wypowiedzenie pełnomocnictwa. Skarżący w momencie wypowiedzenia pełnomocnictwa poprzedniemu pełnomocnikowi nie miał wiedzy o wydaniu decyzji. Tym samym, według skarżącego, doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Ponadto dopiero od momentu sporządzenia bilansu datowanego na dzień 26 lutego 2013 r., stało się jasne, że spółka nie będzie w stanie pokryć wszystkich zobowiązań. Tego dnia, skarżący de facto uzyskał wiedzę o stanie finansowym spółki, który uniemożliwiał dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, od tego dnia zaczął biec termin na złożenie wniosku o upadłość, który został złożony dnia 8 marca 2013 r., czyli dokładnie 10 dnia od momentu powstania ustawowego obowiązku. Skarżący wskazał, że zarząd spółki składał się przez wiele lat z dwóch członków – P. H. v. O. i skarżącego (od 3 października 2008 roku do 10 kwietnia 2013 r.). Członkowie zarządu mieli podzielone role. Sprawami finansowymi zajmował się P. H. v. O. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wydał w dniu 28 marca 2017r. decyzję nr [...] , w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że organ I instancji nie naruszył art. 70 § 1 o.p. Organ odwoławczy podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy przywołał art. 70 § 3 o.p. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. został przerwany w dniu 13 marca 2013 r., na skutek ogłoszenia upadłości i zaczął biec od nowa od dnia następującego po dniu 3 czerwca 2013 r., tj. po dniu stwierdzenia przez Sąd Rejonowy w K. VII Wydział G. prawomocności postanowienia Sądu dnia 19 kwietnia 2013 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółki. Organ odwoławczy przytoczył też treść art. 70 § 4 o.p. i wskazał, że w stosunku do spółki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 23 lipca 2013 r. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 24 lipca 2018 r. Organ odwoławczy przywołał art. 118 o.p. i wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że dyspozycja art. 118 § 1 o.p. wiąże się z wydaniem decyzji, a nie z dniem jej doręczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (dopisek Sądu-organ błędnie wskazał sygn. jako FPS 7/07), w której stwierdzono, iż pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż organ I instancji wysłał swoją decyzję listem poleconym na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 29 listopada 2016 r. W dniu 8 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył w organie I instancji pismo w sprawie wypowiedzenia mu pełnomocnictwa z dniem 7 grudnia 2016 r. Następnie, w dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynęło do tego organu pismo skarżącego zawierające oryginał wypowiedzenia pełnomocnictwa. W dniu 13 grudnia 2016 r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia decyzji adresatowi (pełnomocnikowi). Ponieważ go nie zastano, przesyłkę (decyzję) pozostawiono w urzędzie pocztowym: G. UP-[...], o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację na drzwiach lokalu. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 22 grudnia 2016 r. Decyzję odebrał pełnomocnik skarżącego (osobiście) w dniu 28 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy skuteczne prawnie może być doręczenie skarżonej decyzji radcy prawnemu, który przestał być już pełnomocnikiem strony, w sytuacji, gdy o fakcie tym organ został zawiadomiony po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej tę decyzję. W ocenie organu odwoławczego, nie istnieje obowiązek ponownej ekspedycji decyzji organu I instancji na adres strony w sytuacji, gdy organ podatkowy został zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego przez stronę dotychczasowemu pełnomocnikowi po dniu wysłania decyzji, tj. w dniu 8 grudnia 2016 r., czyli po wysłaniu decyzji, co miało miejsce w dniu 29 listopada 2016 r., na adres prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Na potwierdzenie swoich twierdzeń organ odwoławczy powołał stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 2 o.p. termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało, że: 1) Sąd Rejonowy w K. VII Wydział G. postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r" sygn. akt VII GU 24/13 ogłosił upadłość spółki. Natomiast postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt VII GUp 10/13 umorzył postępowanie upadłościowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd stwierdził, że: a) nieruchomość opisana w księdze wieczystej [...] została przez upadłego wyceniona na [...] zł. Nieruchomość ta, obciążona jest hipotekami w łącznej wysokości [...] zł. Istnieje, zatem podstawa do wyłączenia jej z majątku upadłego, b) należności od F. H. z N. - w kwocie [...] zł są należnościami przeterminowanymi. Nie były one dotychczas dochodzone na drodze sądowej. Ich dochodzenie wymaga środków na opłatę sądową - w kwocie [...] zł i nie daje gwarancji odzyskania tych środków od dłużnika. Syndyk nie dysponuje środkami pozwalającymi na uiszczenie opłaty sądowej, c) należności od prezesa spółki P. H. v. O. w łącznej wysokości [...] zł są możliwe do odzyskania tylko w wyniku procesu, po uiszczeniu opłaty stosunkowej - w kwocie [...] zł, którymi to syndyk nie dysponuje, d) syndyk nie przejął środków pieniężnych na rachunku bankowym - w kwocie [...] zł. W dniu 20 lutego 2013 r. zostały przejęte przez organ I instancji, zaś w kasie spółki nie było również żadnych środków pieniężnych, e) nie istnieją także wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług - w kwocie [...] zł. Z zestawienia tych danych wynikało, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (12 marca 2013 r.), spółka nie dysponowała środkami finansowymi, ani na rachunku bankowym, ani w kasie. Jej majątek stanowiła nieruchomość o wartości [....] zł, zabezpieczona hipotekami na kwotę przekraczającą [...] zł. Pozostałe wierzytelności albo nie istnieją (wierzytelności z tytułu podatków) albo wymagają dochodzenia w drodze procesów, co wymaga środków na uiszczenie opłat sądowych. Syndyk nie dysponował żadnymi środkami pozwalającymi na zaspokojenie kosztów postępowania. 2) Organ I instancji w dniu 27 czerwca 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , którym objął zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. - w kwocie [...] zł. Pomimo zastosowanego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, z braku środków pieniężnych na rachunku. W związku z wykreśleniem spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 września 2015 r. spółka utraciła byt prawny. Mając powyższe na uwadze, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt [...] umorzył, m.in. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu egzekucyjnego nr [...] . Organ odwoławczy wskazał, że bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela występuje wówczas, gdy wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także w razie umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 p.u.n. oraz oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.). Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1, art. 20 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 2 p.u.n. i wskazał, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w dniu 1 kwietnia 2011 r., a więc w okresie, gdy nie uregulowała zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Podmioty są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem skarżącego, dopiero od momentu sporządzenia bilansu datowanego na dzień 26 lutego 2013 r. stało się jasne, że spółka nie będzie w stanie pokryć wszystkich zobowiązań i że dopiero tego dnia skarżący uzyskał wiedzę o stanie finansowym spółki, co spowodowało, że został złożony wniosek z dnia 8 marca 2013 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli w terminie 10 dni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. w terminie ustawowym. Organ odwoławczy nie podzielił powyższego wywodu skarżącego, m.in. ze względu na umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku środków na jego przeprowadzenie. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 8 marca 2013 r. został złożony za późno. Organ odwoławczy przywołał pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSP 3/09, zgodnie, z którym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu i rachunku zysków i strat spółki, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., wynika, iż w latach 2010-2011 zobowiązania spółki stanowiły kwotę odpowiednio: [..] zł, [...] zł, podczas gdy aktywa spółki w analogicznym okresie wynosiły odpowiednio: [...] zł, [...] zł. Według organu, dane te potwierdziły, że zobowiązania spółki już w 2010 r. przekroczyły wartość jej majątku, co oznaczało, iż w kontekście art. 11 ust. 2 p.u.n. spółka w 2010 r. była już niewypłacalna. Sprawozdanie finansowe za 2011 r. podpisali członkowie jego zarządu, tj. skarżący i P. H. v. O. Organ odwoławczy podał, że majątek netto spółki w powyższych latach był ujemny. Majątek netto stanowią, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047), aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Majątek netto spółki za 2010 r. wynosił [...] zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł); za 2011 r. wynosił [...] zł ([...] zł – [...]zł = [...] zł). Organ stwierdził, że zobowiązania spółki już w 2010 r. przewyższały jej aktywa, a ponadto majątek netto spółki był ujemny i wykazał tendencję rosnącą, co oznacza, że sytuacja niewypłacalność Spółki się pogłębiała. Zdaniem organu odwoławczego, w powyższych okolicznościach faktycznych sprawy, spółka już w 2010 r. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązuje. Zgodnie, z treścią art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągli 3 miesięcy od dnia bilansowego. Termin sporządzenia i podpisywania sprawozdania finansowego za 2010 r. upłynął z dniem 31 marca 2011 r. Zatem, w terminie nie później niż do 15 kwietnia 2011 r. spółka winna była złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto, analiza sprawozdania finansowego za 2011 r. wykazała, że przychody spółki ze sprzedaży za 2010 r. i za 2011 r. wyniosły [...] zł, co dowodzi, że spółka w tych latach nie prowadziła podstawowej działalności gospodarczej, ponosząc jedynie koszty działalności operacyjnej. Uzyskane w 2010 r. przychody pochodziły głównie z dotacji otrzymanej z Agencji Rolnej, co znajduje odzwierciedlenie w informacji dodatkowej załączonej do sprawozdania finansowego. Organ odwoławczy podał, że z rachunku zysków i strat wynika, iż za 2010 r. spółka zanotowała zysk - w kwocie [...] zł, to jednak już za 2011 r. poniosła stratę-w kwocie [...] zł. Ponadto na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na mierniki oceny działalności spółki, tj.: wskaźnik udziału kapitału własnego w aktywach wyrażony stosunkiem między sumą kapitału własnego, a wartością aktywów trwałych (kapitał własny/aktywa trwałe); wskaźnik rentowności majątku definiowany jako stosunek zysku netto przypadającego na jednostkę zaangażowanego w przedsiębiorstwie majątku (zysk netto/aktywa ogółem); wskaźnik rentowności sprzedaży netto wyrażony stosunkiem zysku netto do przychodów ze sprzedaży netto (zysk netto/sprzedaż netto); wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem); wskaźnik zadłużenia kapitału własnego będący relacją zobowiązań do kapitału własnego (zobowiązania ogółem/kapitał własny); wskaźnik bieżącej płynności informujący, w jakim stopniu bieżące aktywa są większe od bieżących zobowiązań (aktywa bieżące/zobowiązania bieżące); wskaźnik płynności finansowej będący relacją majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych; wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi (środki pieniężne/zobowiązania bieżące). Organ odwoławczy podkreślił, że kształtowanie się powyższych wskaźników w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, że spółka już w 2010 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Organ odwoławczy uznał, że twierdzenia skarżącego, że dopiero od momentu sporządzenia bilansu datowanego na dzień 26 lutego 2013 r. stało się jasne, że spółka nie będzie w stanie pokryć wszystkich zobowiązań i że dopiero wówczas uzyskał on wiedzę o stanie finansowym spółki, były niezasadne. Organ odwoławczy podał, że sprawozdanie finansowe sporządzone wg stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. zostało podpisane przez członków jej zarządu, tj. skarżącego i P. H. v. O. W związku z tym, skarżący wówczas miał już świadomość stanu finansowego spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, spółka już nie posiadała majątku wystarczającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i z tego powodu zostało umorzone. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka złożyła z naruszeniem art. 21 p.u.n. Organ odwoławczy wskazał, ze skarżący nie wskazał również mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podał, że okolicznością zwalniającą skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki nie mogło być wskazanie mienia spółki w postaci dla, której Sąd Rejonowy w S. prowadził księgę wieczystą KW nr [...] . Niespornym było bowiem, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 3 września 2015 r. wykreślił z rejestru przedsiębiorców KRS spółkę, a tym samym, Skarb Państwa stał się właścicielem pozostałego po wykreślonej z rejestru sądowego mienia spółki, w tym wskazanej przez stronę nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że podział obowiązków między członkami zarządu nie miał wpływu na odpowiedzialność skarżącego z art. 116 o.p. i przedstawił w tym zakresie argumentację swojego stanowiska. Tym samym zasadne było odmówienie przeprowadzenie dowodu na powyższą okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo także odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości położonej w miejscowości we W. ([...]), gdyż jak wskazano powyżej Skarb Państwa stał się jej właścicielem. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył tez przepisów procesowych w sprawie. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 118 § 1 o.p., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przerwanie biegu przedawnienia następuje już w momencie wydania decyzji, a nie z momentem jej skutecznego doręczenia, co skutkowało błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania; 2. art. 118 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędnym ustaleniem, że decyzja została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, co skutkowało błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania; 3. art. 116 § 1 o.p., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że umorzenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki - "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna", co skutkowało błędnym zastosowaniem tego przepisu; 4. art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez uznanie, że skarżący w momencie powstania zobowiązania podatkowego spółki miał mandat do reprezentowania spółki, w sytuacji gdy mandat ten wygasł wraz z odbyciem się zgromadzenia wspólników w 2009 roku; 5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.; 6. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, wyrażające się bezzasadną odmową dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w sytuacji gdy tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. oraz jej ewentualnego wyłączenia. Uzasadnienie skargi było tożsame ze stanowiskiem skarżącego wyrażanym w toku całego postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy odpowiedzialności skarżącego z art. 116 o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżący był członkiem zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, co było powodem uznania przez niego, iż egzekucja przedmiotowego zobowiązania od spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela występuje wówczas, gdy wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także w razie umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 p.u.n. oraz oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i ust. 2 p.u.n.). Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe wobec spółki. Jak wynikało z akt, skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 30 września 2008 r. (od momentu powołania go) do dnia 26 lutego 2014 r. (gdy podjął czynności likwidatora spółki). Skarżący podpisał także sprawozdania finansowe za rok 2010 i 2011. Skarżący był też wspólnikiem spółki, jej współwłaścicielem. Dane skarżącego jako członka zarządu ujawnione były w KRS. W ocenie Sądu, skarżący nie obalił domniemania prawdziwości zapisów w KRS, odnośnie niesprawowania funkcji członka zarządu po 2009 r. Na zakres odpowiedzialności skarżącego z art. 116 o.p. nie mają wpływu wewnętrzne ustalenia między członkami zarządu dotyczące odpowiedzialności za różne sfery działalności spółki. Stosownie do art. 208 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność podziału czynności pomiędzy członkami zarządu. Jak wynikało z akt, w czasie, kiedy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania zarząd spółki stanowił skarżący i P. H. v. O. Wskazać należy, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, NSA stwierdził, iż przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jak wynikało z akt postępowanie z art. 116 o.p. w stosunku do P. H. v. O. również się toczyło. Zaznaczyć należy, że w aktach znajduje się akt zgonu tej osoby. Wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie był uprawniony do badania prawidłowości decyzji wydanej w stosunku do P. H. v. O. W ocenie Sądu, okoliczność ujęcia w decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2016 r., że solidarnie odpowiedzialnym za zobowiązania spółki był również P. H. v. O., mimo, iż osoba ta zmarła w dniu 18 listopada 2016 r. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że wniosek o upadłość zgłosił we właściwym czasie, ani nie wykazał braku winy, iż wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym terminie. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że sytuacja finansowa spółki była już zła w 2011 r., co wynikało wprost ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2010. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował te sprawozdanie oraz sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, ze dopiero po sporządzeniu sprawozdania za rok 2012 r. zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (8 marca 2013 r.), spółka już nie posiadała majątku wystarczającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i z tego powodu zostało ono umorzone. Stosownie do art. 21 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badając, kiedy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie należy kierować się subiektywnym przekonaniem członków zarządu o spodziewanej, przyszłej sytuacji finansowej spółki, lecz kryteriami obiektywnymi dotyczącymi rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, a te wystąpiły już w 2011 r. Podkreślić należy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu. Skarżący nie wskazał tez majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak podał organ odwoławczy, wskazana przez skarżącego nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa po wykreśleniu przez Sąd Rejonowy spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. Za zasadną, Sąd uznał odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego dotyczącą tej nieruchomości. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Stosownie do art. 70 § 3 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. został przerwany w dniu 13 marca 2013 r., na skutek ogłoszenia upadłości i zaczął biec od nowa od dnia następującego po dniu 3 czerwca 2013 r., tj. po dniu stwierdzenia przez Sąd Rejonowy prawomocności postanowienia tego Sądu dnia 19 kwietnia 2013 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec spółki. Jak wskazał organ odwoławczy zgodnie z art. 70 § 4 o.p., w stosunku do spółki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 23 lipca 2013 r. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 24 lipca 2018 r. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 118 o.p. i przez organu I instancji przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Przepis art. 118 § 1 o.p. wiąże się z wydaniem decyzji, a nie z dniem jej doręczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której stwierdzono, iż pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Organ odwoławczy szczegółowo opisał kwestię doręczenia decyzji organu I instancji ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że organ I instancji w dniu wysłania swojej decyzji uczynił to na prawidłowy adres do osoby, która była wówczas pełnomocnikiem skarżącego. W ocenie Sądu, nie istniał obowiązek ponownej ekspedycji decyzji organu I instancji na adres strony w sytuacji, gdy organ podatkowy został zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego przez stronę dotychczasowemu pełnomocnikowi po dniu wysłania decyzji. Podkreślić należy, że decyzja organu I instancji została odebrana po dwukrotnym jej awizowaniu przez byłego już wtedy pełnomocnika skarżącego. Decyzja ta została przekazana skarżącemu, co wynika choćby z faktu wniesienia od niej odwołania w terminie przez nowo ustanowionego pełnomocnika skarżącego. Sąd podzielił w tym zakresie poglądy wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W ocenie Sądu, organy w toku swojego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych. Zdaniem Sadu, organy zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Okoliczność, że skarżący z zebranego materiału dowodowego wywiódł inne wnioski niż organy, nie świadczyło, że organy naruszyły przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.), skargę oddalił.