I SA/Sz 432/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi M. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "A. M." M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M D prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "A.-M. M." M. D. kwotę [...] [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Decyzją z dnia 13 lutego 2014 r., nr[...] , Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...], określającą M. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Auto [...] " M. D., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003, nr nadwozia [...] , pojemność silnika 2148 cm3, w kwocie [...] zł. Zaskarżona Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 maja 2009 r. podatniczka nabyła na terytorium [...] za kwotę [...] EUR, ww. samochód, co zostało potwierdzone rachunkiem zakupu nr [...] z dnia 28 maja 2009 r. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 27 stycznia 2009 r., przedmiotowy pojazd został określony jako "samochód ciężarowy o zamkniętym skrzyniowym nadwoziu" z 2 miejscami siedzącymi włącznie z kierowcą, przy czym w polu 22 zawarto uwagę, że istnieje możliwość zwiększenia liczby miejsc siedzących od 1 do 6. Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 30 czerwca 2009 r. z pozytywnym wynikiem przeszedł badania techniczne w uprawnionej stacji diagnostycznej , na potwierdzenie czego wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym w polu rodzaj pojazdu diagnosta wskazał: "samochód ciężarowy" i w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia, w poz. 10 podrodzaj - "furgon", w poz. 11 przeznaczenie - "uniwersalny" i w poz. 18 liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy- "6". W dniu 1 lipca 2009 r. Podatniczka na podstawie faktury VAT nr [...] sprzedała nabyty pojazd na rzecz Firmy K. G. z siedzibą w [...], który w dniu 3 lipca 2009 r. złożył w Starostwie Powiatowym wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego. Starosta Decyzją z dnia 3 lipca 2009 r. zarejestrował czasowo ww. pojazd, wydając pozwolenie czasowe seria i numer [...] oraz tablice rejestracyjne nr [...]. Pismem z dnia 25 lipca 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do autoryzowanego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...]" Sp. z o.o. z siedzibą [...], z zapytaniem w jakiej wersji wyprodukowany został przedmiotowy pojazd, czy posiadał określone elementy konstrukcyjne. Odpowiadając na powyższe zapytanie, pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. "[...]" Sp. z o.o. poinformowała, że samochód o nr nadwozia [...] został wyprodukowany z nadwoziem przeszklonym do słupka C, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa sześć, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w niniejszym przypadku miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] . W dniu 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, wydał Decyzję nr [...] , którą określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie, domagając się uchylenia Decyzji organu I instancji. Odwołująca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wskazała, że nabyła sporny pojazd jako ciężarowy, którego pierwszorzędną funkcją było transport towarów, co potwierdza historia użytkowania pojazdu oraz dokumenty uzyskane od producenta. Do odwołania podatniczka załączyła pismo producenta [...] z dnia 25 listopada 2013 r., w którym potwierdził on, że ww. pojazd został skonstruowany i wydany jako ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 13 lutego 2014 r. Decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . Powołując treść wskazanych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm. ) - zwanej dalej "u.p.a."), organ odwoławczy wskazał, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, co stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe, kto jest podatnikiem akcyzy oraz na pojęcie "samochodu osobowego" zdefiniowane w art.100 ust.4 u.p.a. Opisując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena tego, czy przedmiotowy pojazd spełnia wynikające z art.100 ust. 4 u.p.a. kryteria definicji samochodu osobowego, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703. Jak wskazał organ odwoławczy, z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. i każdego roku podlega aktualizacji. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 31.10.2008 r.). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej, służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej Decyzji organ odwoławczy wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia komentarz zawarty w notach wyjaśniających (HS) do pozycji 8703 gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Następnie organ odwoławczy wskazał, że pozycja 8704 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów i opisał szczegółowo co powyższa pozycja obejmuje zgodnie z komentarzem zawartym w notach wyjaśniających do HS. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że liczba miejsc siedzących fabrycznie zainstalowanych w pojeździe czyli sześć, jest w sprawie niesporna. Nadto, ustalenia odnośnie budowy i wyposażenia spornego pojazdu prowadzą do wniosku, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia prezentował on cechy konstrukcyjne wymienione w lit. a) - d) Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, charakteryzował się bowiem: a obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowców i przednich pasażerów, b) przeszklonymi panelami bocznymi wzdłuż dwóch ścian bocznych, c) przeszklonymi drzwiami bocznymi i tylnymi, d) nie posiadał) przegrody. Organ odwoławczy wskazał również, że w piśmie "[...] " Sp. z o.o. z dnia 21 sierpnia 2013 r., nie było informacji na temat wykończenia wnętrza pojazdu, natomiast z materiałów nadesłanych przez Stronę, tj. potwierdzenia [...] zamówienia nr [...] wynikało, że w pojeździe znajdowały się cyt.: "obicie siedzeń [...]", "powierzchnia załadowcza standardowa", "podłoga z drewna". Organ odwoławczy zgodził się z podatniczką, że wykończenie wnętrza w postaci drewnianej podłogi i płyty pilśniowej na bokach pojazdu nie jest właściwe dla pojazdów osobowych. Niemniej jednak nie podzielił stanowiska, że tylko ze względu na bardzo skromne wykończenie wnętrza, sporny pojazd utracił zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, gdy jednocześnie spełnia wszystkie pozostałe cechy wymienione w lit. a) do d) Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Organ odwoławczy wskazał na wyrok C-486/06 z dnia 6 grudnia 2007 r., w którym Europejski Trybunał wypowiedział się, że wyliczenie cech pojazdów w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704 dotyczy niejednorodnych typów pojazdów typu van, SUV, pickup, tak więc należy zbadać, czy kryteria użyte w notach są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, organ odwoławczy odwołał się do opinii klasyfikacyjnej Rady Współpracy Celnej nr 8703.32.1 dostępnej w tomie V załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wskazał, że z opinii tej wynika, iż za dobre wykończenie wnętrza uznaje się również tapicerowane siedzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, klasyfikacja pojazdów wielofunkcyjnych przebiega w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić ile rzędów siedzeń lub punktów ich mocowania znajduje się w pojeździe. Pojazdy typu van z co najmniej dwoma rzędami siedzeń i wykazujące cechy konstrukcyjne właściwe pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, klasyfikowane są do pozycji 8703. Natomiast pojazdy z jednym rzędem siedzeń bez względu na pozostałe cechy są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Przedmiotowy pojazd posiada dwa rzędy siedzeń i zdaniem organu odwoławczego, spełnia kryteria wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że to producent Decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że producent pojazdu firma [...] w potwierdzeniu z dnia 25 listopada 2013 r. dotyczącym rodzaju przedmiotowego pojazdu posługuje się pojęciem pojazdu ciężarowego, funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o ruchu drogowym, według których za "pojazdy ciężarowe" uznaje się również pojazdy ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 włącznie z kierowcą. Odmiennie jest w Nomenklaturze Scalonej, która w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych czyli przeznaczonych do transportu towarów, ale jednocześnie z miejscami siedzącymi dla pasażerów w przestrzeni za kierowcą, uznaje je za samochody osobowo-towarowe objęte pozycją CN 8703. W ocenie organu odwoławczego, pojęcie samochodu ciężarowego, którym posłużył się producent, nie odpowiada pojęciu samochodów do transportu towarów w Nomenklaturze Scalonej, dlatego nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Analogicznie zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym stwierdzające ciężarowy rodzaj pojazdu oznaczają jedynie potencjalną możliwość użytkowania pojazdu wyznaczoną potrzebą właścicieli, którzy w niniejszym przypadku w celu użytkowania jako pojazd ciężarowy wymontowali nawet drugi rząd siedzeń. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego (z uwzględnieniem pojemności silnika). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, jaką nabywca zapłacił za przedmiotowy samochód zgodnie z fakturą sprzedaży z dnia 28 maja 2009 r. czyli [...] EUR, którą przeliczono na polskie złote, według średniego kursu walut ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego ([...] zł). Końcowo Dyrektor Izby Celnej opisał sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. D. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą " Auto [...] " M. D., wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła zarzut jednoznacznego określenia przez organ II instancji, pojazdu [...] nr nadwozia [...] jako samochodu osobowego. W ocenie Skarżącej, organ dokonał błędnej klasyfikacji towaru oraz niezasadne uznał go za wyrób akcyzowy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd przeznaczony był do transportu towarów i został nabyty jako samochód ciężarowy. Nadto, Skarżąca zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności przez powołanie się na pismo z dnia 21 sierpnia 2013 r. od firmy "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, w którym zabrakło odpowiedzi na Decydujące pytanie organu I instancji, czy samochód [...] nr nadwozia [...] jest samochodem ciężarowym czy osobowym, zignorowanie pisma producenta [...] z dnia 25 listopada 2013 r., w konfrontacji ze stwierdzeniem organu I instancji, że o przeznaczeniu pojazdu Decyduje jego producent oraz powołanie się na przepisy wyjaśniające do niejednorodnych typów pojazdów takich jak van, SUV, pickup w sytuacji nabycia przez Skarżącą pojazdu rodzaju "ciężarowy" i podrodzaju "furgon". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej Decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem oceny zaskarżonej Decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Należy zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowanie, aby ustalony przez nie stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście stosowanych przepisów materialnych, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością Decyzji. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 O.p. który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania Decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczyła tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...], rok produkcji 2003, nr nadwozia [...] , pojemność silnika 2148 cm3, jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewożenia towarów (pozycja CN 8704), jak twierdzi Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704, nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej Decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej " u.p.a.". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a. użyty w ustawie termin "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. "samochody osobowe" są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy zatem samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. Decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe, obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, zgodnie z którym zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 M. 2008 r. (2008/C 133/01). W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Nadto, wskazuje się, że Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie sprostały stawianym im wymaganiom. Dla ustalania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, istotne znaczenie dla organów miała informacja autoryzowanego przedstawiciela producenta pojazdów marki[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w [...] , z której wynikało, że samochód o nr nadwozia [...] został wyprodukowany z nadwoziem przeszklonym do słupka C, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa sześć, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie w oparciu o powyższą informację, w ocenie Sądu, jest niewystarczające, szczególności w sytuacji, gdy od chwili nabycia na terenie Niemiec do chwili sprzedaży Firmie [...] K.G z siedzibą w [...] , Skarżąca użytkowała sporny samochód jako ciężarowy i tak też został sprzedany oraz zarejestrowany. Nie kwestionując rzetelności ww. informacji autoryzowanego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...], przyznać należy rację Skarżącej, że organ, uzyskując informacje o konfiguracji fabrycznej pojazdu, nie uzyskał kluczowej odpowiedzi na istotne zapytanie organu co do przeznaczenia spornego pojazdu, a także, czy pojazd ten był wyposażony w elementy wyposażenia wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, właściwe dla standardu samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), co jest istotne w kontekście cechy konstrukcyjnej określonej w lit. e) Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Z akt sprawy nie wynika by zostały przeprowadzone oględziny spornego pojazdu celem ustalenia elementów istotnych w kontekście Not Wyjaśniających do CN. Brak jest również w aktach sprawy dokumentacji zdjęciowej spornego pojazdu Natomiast Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego załączyła pismo producenta [...] z dnia 25 listopada 2013 r., w którym potwierdził on, że pojazd marki [...] został skonstruowany i wydany jako ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi. Podkreślenia przy tym wymaga, że to producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstruując samochód Decyduje on wówczas, min. o tym, ile miejsc siedzących będzie posiadał pojazd i stosownie do podjętej Decyzji, biorąc pod uwagę normy wynikające, min. z przepisów o ruchu drogowym, które określają wymagania techniczne do wyprodukowania i dopuszczenia pojazdów do ruchu, wyposaża pojazd w odpowiednie elementy, np. elementy do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W rozpoznawanej sprawie, producent spornego pojazdu, [...] stwierdził jednoznacznie istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że sporny samochód został skonstruowany i wydany jako samochód ciężarowy, co wprost świadczy, że sporny samochód został zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu towarów, i jak wynika z historii użytkowania tego samochodu, do takich też celów (transport towarów) głównie był przeznaczony. Stwierdzenie zatem organu, że producent w swoim piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem pojazdu ciężarowego, funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o ruchu drogowym, stanowi według Sądu nadinterpretację. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie był niewystarczający by w jednoznaczny sposób zaklasyfikować sporny pojazd do pozycji CN 8703. Akta sprawy nie wskazują na istnienie obiektywnych przeszkód uniemożliwiających organowi zgromadzenie pełnego, szerszego materiału dowodowego w zakresie koniecznym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do klasyfikacji tego samochodu do pozycji 8703 lub 8704. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. Fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy winny być także ustalone na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej tego pojazdu. Tego w niniejszym postępowaniu zabrakło. Z przyczyn niewyjaśnionych w Decyzji, organ nie przeprowadził dowodu z oględzin pojazdu, podczas gdy dowód z oględzin pojazdu - w świetle wyjaśnień Skarżącej o stanie technicznym samochodu, historii jego użytkowania i przeznaczeniu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży – miałby istotne znaczenie w rozstrzygnięciu spornej materii co do klasyfikacji pojazdu. W wyjaśnieniach Skarżąca wskazała, że we wnętrzu pojazdu nie było żadnych elementów, które świadczyłyby o wykończeniu z przeznaczeniem dla pasażerów. Zamiast tapicerki bocznej zamontowano płytę pilśniową, drewnianą podłogę i tylko jedną poduszkę powietrzną przeznaczoną dla kierowcy. Brak było zamontowanych na stałe pasów bezpieczeństwa, szyby w panelach bocznych były zamontowane na stałe bez możliwości otwierania. Ponadto, samochód posiadał możliwość sprzęgnięcia z przyczepą dla podwyższonego obciążenia wynoszącego 2,8 ton. Skarżąca wyjaśniła, że nabyła sporny pojazd jako ciężarowy, którego pierwszorzędną funkcją był transport towarów. Prawdziwość twierdzeń Skarżącej potwierdza historia użytkowania pojazdu, dokumenty uzyskane od producenta oraz elementy wyposażenia pojazdu. Inne bowiem jest wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, inne natomiast w samochodzie zasadniczo towarowym. Typowe samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej, a mianowicie, do przewozu towarów. Zdaniem Sądu, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów, należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Nadto, z dokumentów zgromadzonych przez organy wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Oczywiście zgodzić się należy, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium - nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Klasyfikacja ta powinna być jednak przeprowadzona w oparciu o kryteria przewidziane Notami Wyjaśniającymi, i dokonując analizę cech pojazdu należy ją przeprowadzić przez pryzmat wszystkich kryteriów powoływanych w ww. Notach. Nie można natomiast obalić opinii uprawnionych osób do przeprowadzania badań technicznych, wykazujących ciężarowy charakter samochodu, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że pojazd ma konstrukcyjnie przewidzianą możliwość przewozu sześciu osób, bez ustalenia okoliczności, które były podstawą do wydania takiej opinii, i bez analizy pozostałych cech konstrukcyjnych samochodu. Niedostateczne rozważenie tych wszystkich okoliczności przez organ powoduje, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia należy uznać za niepełne, a tym samym za niewystarczające do zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji 8703 lub 8704. W związku z powyższym Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnił istoty sprawy, był bowiem niekompletny, a ocena dowodów dowolna, przez co organy naruszyły przepisy postępowania określone art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie wykluczając w razie konieczności przeprowadzenia dowodów w trybie art. 229 O.p. w celu usunięcia wszystkich istniejących wątpliwości co do klasyfikacji spornego samochodu, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną Decyzję. Na podstawie zaś art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona Decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł, obejmującej uiszczony wpis od skargi, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.