I SA/Sz 434/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółki komandytowo-akcyjnej następcy prawnego W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - następcy prawnego M. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] określającej M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością W. Spółce komandytowo-akcyjnej następcy prawnemu M. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. zwane dalej "O.p.") oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r. ze zm. zwane dalej "u.p. i o.p.l." i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. Nr 193 poz. 1287 z 2010 r. ze zm. zwane dalej "p.g. i h."), po rozpatrzeniu odwołania M. C. and C. Polska S.A. – obecnie M[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. Real E. P. Spółka komandytowo – akcyjna z W. zwanej dalej Spółką, od decyzji Prezydenta Miasta S., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r., decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w styczniu 2005 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za ten rok wykazując w niej nieruchomości tj. 90.103 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 15.121 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 4.300 m2 powierzchni handlowej i budowle o wartości [...] zł. Kwotę podatku Spółka wykazała w kwocie [...] zł. Pismem z 10 sierpnia 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za rok 2006 zmniejszając podstawę opodatkowania gruntów i budowli i należny podatek do [...] zł i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, iż w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała do opodatkowania całą wartość dróg dojazdowych oraz parkingów, tymczasem zgodnie z obowiązującymi przepisami wyłączone z opodatkowania były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W następstwie złożonego wniosku i korekty deklaracji Prezydent Miasta S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Po przeprowadzeniu postępowania i wyznaczeniu Spółce terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym [...] r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, co stanowi przedmiot opodatkowania dokonał obliczeń dotyczących poszczególnych kwot składających się na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i stwierdził, że przez nieruchomości będące w posiadaniu podatnika nie przebiega wyodrębniony pas drogowy, natomiast przedstawione przez Spółkę dokumenty dowodzą, że na nieruchomościach tych istnieje komunikacja wewnętrzna. W ocenie organu I instancji, w 2005 roku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały wyłączone "pasy drogowe" oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu pod warunkiem, że obiekty te, znajdowały się w granicach tychże pasów. Wskazując na definicję "pasa drogowego" z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 marca 1985 r. o drogach (Dz.U. Mr 2004 poz. 2086 z 2004 r.) organ I instancji wskazał, że przy ustalaniu granic pasa drogowego winno się uwzględnić przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2.03.1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie oraz art. 34 ustawy o drogach publicznych, w efekcie przyjął, że granice pasa drogowego ustala się na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdzie są wyraźnie zaznaczone linie graniczne gruntu tworzącego pas drogowy. Tak wywodząc, powołując się na przepis art. 21 u.p.g., organ I instancji uznał, iż znajdujące się na nieruchomościach będących w posiadaniu Spółki tereny komunikacji wewnętrznej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Spółka wniosła pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że w 2006 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki oraz wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na opinię biegłego rzeczoznawcy, w której potwierdzono fakt istnienia na gruntach Spółki pasów drogowych wraz z drogami oraz oświetleniem. Zdaniem Spółki, organ winien uwzględnić definicję drogi zawartą w ustawie o drogach publicznych, natomiast nie jest uzasadnione odwoływanie się do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Nieuprawniony jest pogląd, że wyłączeniu podlegają grunty oznaczone w ewidencji jako drogi, co potwierdza jej zdaniem orzecznictwo sądów administracyjnych. SKO, rozpatrując odwołanie, wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p. i o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Cytując wskazany przepis, SKO wywiodło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć "pas drogowy" czy "droga" odwołało się do treści art. 4 pkt 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych i wskazało, że niewątpliwie, grunt można uznać za część pasa drogowego wówczas, gdy zlokalizowana jest na nim droga, natomiast droga może być zlokalizowana jedynie w pasie drogowym. To również oznacza, iż nie można mówić o budowli jako o drodze w rozumieniu w/w ustawy, jeżeli nie jest ona położona w pasie drogowym, który jest wydzielony liniami granicznymi. Zdaniem SKO, odnosi się to nie tylko do dróg publicznych ale także do dróg wewnętrznych, czyli do dróg niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych stanowiących np. drogi osiedlowe, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Zdaniem SKO, dla wykazania, czy konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków z uwagi na treść art. 21 p.g. i h., który, mimo braku odwołanie się do jego treści w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przesądza, że w zakresie ustalenia zobowiązania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Przywołując definicję "drogi" z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38 poz. 454) zawartej w zał. Nr 6, SKO stwierdziło że skoro droga została zdefiniowana jako budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego przeznaczonego do prowadzenia ruchu drogowego, to pojęcia "pas drogowy" i "droga" są ze sobą nierozerwalnie związane. Nie istnieje "pas drogowy" bez zlokalizowanej w nim "drogi", oraz nie istnieje droga, która nie jest zlokalizowana poza pasem drogowym. Uwzględniając to, że ustawa o drogach publicznych mówi o drodze publicznej lub wewnętrznej, nie można mówić o drogach jako budowli jeżeli nie jest drogą publiczną bądź wewnętrzną. Dlatego, jeżeli dana budowla stanowi drogę, w rozumieniu ustawy o drogach publicznych to winna być sklasyfikowana jako użytek gruntowy o nazwie "droga". Odnosząc te rozważania do ustaleń w sprawie, SKO wskazało, że na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania znajdują się dojazdy towarowe i osobowe, miejsca postojowe dla klientów i obsługi hali oraz jezdnie parkingu. Z uwagi na fakt, iż są one ogólnie dostępne i są przeznaczone do ruchu drogowego – spełniają one przesłanki uzasadniające do zaliczenia ich do kategorii dróg wewnętrznych. Fakt ten jednak nie przesądza o możliwości wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO, nie budzi wątpliwości w sprawie, że grunty stanowiące działki numer 3/5, 10/1 oraz 4, są oznaczone w ewidencji gruntów symbolami Bi, Bp, Ba, co oznacza, zgodnie z art. 21 p.g.k., że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć, że nie stanowią one dróg wewnętrznych albowiem nie są oznaczone symbolem "dr" i nie podlegają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zarzuciła decyzji SKO : - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnienie określone w cytowanym przepisie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy grunty, na których położone są budowle dróg oraz obiekty związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr", - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta, wydanej z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wynikającym z oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo dysponowania materiałem dowodowym wskazującym na fakt, iż ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedlała rzeczywistego występowania dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych na terenie nieruchomości Spółki I wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w sprawie, nie jest kwestią sporną, co potwierdziły oba organy podatkowe, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyłączone nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami, w tym wewnętrznymi oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spółka wykazała opinię biegłego rzeczoznawcy, że na jej nieruchomości znajdują się drogi dojazdowe, tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi i pozostałe drogi. Mimo to, SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, że w ewidencji gruntów, został oznaczony jako droga o symbolu "dr", a skoro wyłączeniu z opodatkowania podlegać ma wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami, to informacja na temat jaki to jest grunt może dostarczyć tylko ewidencja gruntów i budowli stosownie do treści art. 21 p.h.k. Zdaniem Spółki, ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wprowadził wymogu aby wyłączenie dróg i budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu było uzależnione do zapisów ewidencji gruntów i budynków- Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej, przez przyznanie, że Spółka na swoim gruncie ma drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a mimo to, odmówiła zasadności i zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pismem z dnia 30 maja 2012 r. Spółka poinformowała Sąd, że nastąpiło dalsze przekształcenie Spółki i od 2 maja 2012 r. działka pod firmą "M[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. R. E. Poland Spółka komandytowo – akcyjna". Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie, spornym jest czy zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowle usytuowane na gruncie Spółki, stanowiące parkingi i drogi dojazdowe do nich oraz drogi dojazdowe dla transportu towarów, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Z cytowanego przepisu wynikało, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości : pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. To oznacza, że pojęcia "pas drogowy" czy "droga" i grunty nie są tożsame. W wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygnatura II FSK 483/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania wymaga odpowiedzi na pytanie, czy chodzi o potoczne znaczenie tych pojęć, czy też znaczenie użyte w tekstach prawnych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie a sama nie zawiera definicji ustawowej "pasa drogowego" i "drogi". Mając na uwadze, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. został wprowadzony ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200 poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga", które zostały użyte w znowelizowanym przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że oznacza to, że te definicje należy stosować przy wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził dalej, że taka wykładnia cytowanego przepisu jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podzielając trafność wyrażonej oceny, skład orzekający w sprawie uznał, że skoro zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, "pasem drogowym" jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a "drogą" jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami i instalacjami, stanowiące całość techniczno – użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowane w pasie drogowym oznacza, że wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają również drogi wewnętrzne jako budowle stanowiące całość techniczno – użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka na posiadanych gruntach zbudowała parkingi i drogi dojazdowe do nich oraz drogi dojazdowe na potrzeby zaopatrzenia wraz z urządzeniami i instalacjami przeznaczonymi do prowadzenia ruchu drogowego. Cytowany przepis ustawy podatkowej nie wyklucza z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg wewnętrznych. Nie uzależnia również wyłączenia od ewidencyjnego oznaczenia gruntu na którym budowla drogi jest posadowiona jako droga. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pas drogowy i nie obejmuje ona budowli drogi co oznacza, że nie wszystkie grunty pod drogami są oznaczone w ewidencji jako "dr". Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał że organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków powoduje, że nie podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Podobnie orzekł WSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r. sygnatura II FSK 1105/09. Z 26 kwietnia 2012 r. sygnatura II FSK 2383/10 oraz z 16 października 2009 sygnatura II FSK 784/08. Uznając, że błędne rozumienie przepisu przez organy podatkowe miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżone decyzje uchylił i orzekł o kosztach postępowania. Przedmiotem ustaleń przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winno być stwierdzenie istnienia na gruncie użytkowanym przez Spółkę budowli drogi i rozpatrzenie, w zależności od rezultatu ustaleń wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok.