I SA/Sz 434/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z.D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W trakcie przeprowadzonej u [...] kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień-październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, że skarżący dokonując w sierpniu 2008 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL, niewykazanie ilości urządzeń grzewczych - w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.). Naczelnik Urzędu Celnego decyzją [...]. określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za sierpień 2008 roku w kwocie [...] zł. [...] wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje wymóg ten jest ściśle powiązany z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Organ odwoławczy wskazał także, że z analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż w przypadku dwóch transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanych w sierpniu 2008 r., strona nie uzyskała, w momencie dokonywania transakcji, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Nie odbierając od nabywców w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, strona naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji sprzedała olej opałowy z obniżona stawką akcyzy, mimo że nie spełniała warunków uprawniających ją do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej akcyzy. W ocenie organu drugiej instancji oznacza to, że strona w istocie przeznaczyła ten olej do innych celów niż opałowe. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że [...] dokonał w sierpniu 2008 r. dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Wobec powyższego organ uznał za zasadne opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym za sierpień 2008 r. i przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez stronę w dwóch przywołanych uprzednio transakcji dokonanych w okresie od [.l..] r. oraz zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), tj. [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W związku z niedokonaniem wpłaty w terminie podatek stał się zaległością podatkową i podlegał obowiązkowi zapłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1007/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [...], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 13 lutego 2014 r. wyrok o sygn. akt I GSK 797/12, w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania. NSA uznał, że WSA w Szczecinie zaakceptował stanowisko organów, że oświadczenie złożone w innej, późniejszej dacie, niż faktura VAT należy traktować jako przypadek sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe bez wymaganego oświadczenia, bez rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć istotne znaczenie z punktu widzenia określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. Zdaniem NSA, WSA w Szczecinie nie zbadał, czy organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż oleju opałowego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej istotnie nastąpiła w dniu wystawienia faktury VAT (27 września 2006 r.), a nie w dniu złożenia oświadczenia (29 września 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zachodzi zatem w rozpoznawanej sprawie sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Kierując się zatem wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na konieczność zastosowania wykładni dokonanej przez Sąd wyższej instancji podczas ponownej oceny dwóch spornych oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz konieczność zbadania przez organy rozbieżności dotyczącej zakwestionowanego oświadczenia z lipca 2008 roku w sytuacji, gdy zobowiązanie było określane na miesiąc sierpień 2008 r. Powtarzając po Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Na mocy rozporządzenia MF z 2004 r. , wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ww. ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r.), oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podobnie w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 MF z 2004 r.). Oświadczenie to w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu można było złożyć w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast, w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 2 powołanego przepisu, oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dodatkowo, na podstawie § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, podatnik był zobowiązany do przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, oraz do przechowywania oryginałów oświadczeń. Zatem, stosownie do powołanych przepisów, zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zostało uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym. W konsekwencji, brak oświadczeń lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie odpowiadają wymogom, powinno prowadzić do zastosowania stawki podatku w podwyższonej wysokości, o czym stanowi art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., oświadczenie powinno zawierać m.in. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP. Zatem, numer NIP i numer PESEL należą do obligatoryjnych elementów oświadczenia, służących identyfikacji nabywcy, które powinny być znane na moment powstania obowiązku podatkowego, a więc najpóźniej w dniu dokonania czynności sprzedaży oleju opałowego. Jeżeli jednak nabywca podał jeden z tych numerów, w tym wypadku NIP, pozwalający na jego identyfikację bez konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to takie oświadczenie należy uznać za prawidłowe i nie powinno być ono jedynie z tego powodu zakwestionowane. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2012 r. został zniesiony numer identyfikacji podatkowej nadany osobom fizycznym objętym rejestrem PESEL, nieprowadzącym działalności gospodarczej lub niebędącym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 67 ust. 1 ustawa z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2011r., Nr 171, poz. 1016), a co za tym idzie, do tego czasu oba te numery były równorzędnymi identyfikatorami osób fizycznych. Brak weryfikacji oświadczeń, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy, i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli, wbrew przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa, doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przepisu art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę podatkowy organ odwoławczy dokona oceny spornych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz w sposób jasny określi zakwestionowane transakcje, z uwzględnieniem powyżej przedstawionych uwag. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.