I SA/Sz 436/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2003 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P. zamieszkałego w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającej umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2003 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazał, że M. P. pismem z [...] r. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych, które wynosiły łącznie kwotę [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż obecnie uzyskuje dochód z renty, żona jest osobą bezrobotną, a uzyskiwane środki nie pozwalają normalnie funkcjonować w tym wykup potrzebnych leków. Dalej wskazał, że [...] r. wytoczył proces odszkodowawczy przeciwko Towarzystwu Ubezpieczeń i Reasekuracji "W." w K., gdyż otrzymana wcześniej kwota odszkodowania z tytułu strat spowodowanych pożarami budynków [...] r. oraz [...] r., w których prowadził działalność gospodarczą, była jego zdaniem nieadekwatna do rozmiaru poniesionych szkód. Wniosek o zwolnienie z kosztów sądowych, których nie mógł ponieść został załatwiony odmownie co spowodowało niemożność dochodzenia odszkodowania i spowodował konieczność ogłoszenia upadłości firmy. W tym samym okresie toczyło się postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatnika wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Miejskiego, które decyzją z dnia [...] r. zostało umorzone. Podatnik przeszedł zawał serca. Przez cały okres postępowania upadłościowego nie mógł uzyskać statusu osoby bezrobotnej, nie mógł również podjąć zatrudnienia, ponieważ istniały rozbieżności co do oceny jego statusu prezentowanego przez ZUS i Sąd Upadłościowy. Aktualnie nie dysponuje żadnym majątkiem, a stan zdrowia nie rokuje poprawy. Powołując się na błędy popełnione przez sąd w procesie upadłości wskazuje, iż w ich wyniku doszło do powstania zaległości podatkowych. Wskazując powyższe okoliczności wniósł o ich umorzenie. Do wniosku dołączył kserokopie pism, które zdaniem podatnika potwierdzają przedstawione okoliczności sprawy. W toku postępowania ustalono, iż w okresie od [...] r. do [...] r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej w K. W dniu [...] r. na wniosek podatnika ogłoszona została upadłość prowadzonej działalności z możliwością zawarcia układu, którą postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] r. zmieniono na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego i wyznaczono syndyka masy upadłościowej, gdyż zdaniem Sądu prowadzona w trakcie procesu działalność nie rokowała szans na wykonanie układu. Postanowieniem z [...] r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego i po całkowitej likwidacji majątku masy upadłościowej przedstawił plan podziału obejmujący wierzycieli kategorii pierwszej, obejmujący częściowe ich zaspokojenie. Wniosku podatnika o umorzenie całości zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, Sąd nie uwzględnił. W dniu [...] r. podatnik złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie wszystkich zaległości powstałych przed okresem ogłoszenia upadłości, a następnie zmienił zakres żądania i wniósł o rozłożenie zadłużenia na raty. Decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy rozłożył na raty zapłatę zaległości z tytułu podatku VAT za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2003 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od sumy wypłaconych wynagrodzeń za okres od marca do listopada 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik wywiązał się z ratalnej spłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, po czym wystąpił z wnioskiem z dnia [...] r. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. wniosek został załatwiony odmownie. W dniu [...] r. podatnik ponownie wystąpił o udzielenie ulgi w powyższym zakresie, jednak organ podatkowy nie znalazł podstaw do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia. Rozpatrując wniosek z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał podatnika do przedstawienia informacji w zakresie aktualnego stanu majątkowego, sytuacji finansowej, a także wskazania nowych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, jednak podatnik odpowiedzi nie udzielił. Na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] r. (uaktualnionego w dniu [...] r.), a także protokołu o stanie majątkowym sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu [...] r. ustalono, że podatnik zamieszkuje w lokalu, do którego przysługuje mu spółdzielcze lokatorskie prawo. Z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż podatnik jest prezesem jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "S." z siedzibą w K., która rozpoczęła działalność w dniu [...] r., wskazując jako podstawowy rodzaj działalności pozostałą sprzedaż hurtową nie wyspecjalizowaną. Kapitał wynosi [...] zł, a udziały podatnika stanowią kwotę [...] zł (zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym). Z bazy danych Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazała stratę w kwocie [...] zł. Mając na uwadze ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. M. P. w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż obecny stan zdrowia nie pozwolił Mu na uzupełnienie wniosku w żądanym zakresie, natomiast dotychczas przedstawione organowi podatkowemu dokumenty w stopniu wystarczającym dają obraz sprawy. Wniósł o przekazanie wraz z odwołaniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych na podstawie poprzednich wniosków o udzielenie ulg w zapłacie zaległości. Pismem z dnia [...] r., poinformował, iż obecnie otrzymuje rentę w kwocie [...] zł miesięcznie, natomiast żona jako osoba bezrobotna pobiera zasiłek w kwocie [...] zł miesięcznie. Wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą [...] zł miesięcznie, wydatki na leki [...] zł miesięcznie, a spłata kredytu w wynosi [...] zł miesięcznie. Przedstawił także kserokopię: decyzji ZUS z dnia [...] r. o ponownym ustaleniu renty, pisma z dnia [...] r. z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich oraz zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia [...] r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy i ocenie stanu faktycznego i prawnego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając odmowę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentując dalej treść tego przepisu, zwracając uwagę na określone w nim przesłanki umorzenia należności podatkowych, organ odwoławczy podkreślił, że powyższa regulacja stanowi uprawnienie dla organu podatkowego, a nie obowiązek pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatnika, który nie jest w stanie w danym czasie spłacić należności. Uznaniowe ulgi podatkowe należy postrzegać jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w indywidualnej sprawie ograniczone jest dyrektywami wyboru określonymi w cytowanym przepisie, a mianowicie ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocena, czy w danej sprawie występują przesłanki umorzenia dokonywana jest po wnikliwym rozważeniu okoliczności sprawy na tle zebranego materiału dowodowego. Strona występując o umorzenie zaległości podatkowych wskazała na Swoją trudną sytuację materialną i problemy zdrowotne oraz związany z tym brak środków finansowych na zapłacenie zaległych podatków. Podkreśliła, iż zaległości podatkowe powstały nie z Jej winy, a z powodu nieprawidłowości w działaniu organów sądowych zarówno w sprawie dochodzenia odszkodowania od ubezpieczyciela, jak i postępowania upadłościowego. W tych okolicznościach Strona upatruje istnienia ważnego interesu podatnika. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie sytuację finansową podatnika, organ odwoławczy ocenia jako niekorzystną. Jednakże nie jest ona sama w sobie podstawą do umorzenia należności podatkowych. Konieczność ponoszenia opłat stałych, wydatków bytowych oraz związanych z leczeniem nie stanowi okoliczności wyjątkowej i nadzwyczajnej, jest bowiem powszechnym elementem egzystencjalnym. Natomiast konieczność spłaty kredytów nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż jest to konsekwencja podjętych wcześniej indywidualnych decyzji finansowych podatnika. W ocenie sytuacji podatnika nie można pominąć faktu, iż pełni on funkcję Prezesa zarządu Spółki "S.", która prowadzi działalność od [...] r., w której Podatnik posiada udziały. Powyższe wskazuje, że podatnik ma możliwość pozyskania środków pieniężnych, które pozwolą choćby w części uregulować zobowiązanie wobec budżetu. W tej sytuacji całkowita rezygnacja budżetu państwa z należnych wpływów (bo taki jest skutek umorzenia należności podatkowych) zdaniem organu odwoławczego byłaby nieuzasadniona i naruszałaby interes publiczny. W sprawie podatnik jako przesłankę uzasadniającą umorzenia zaległości podatkowych wskazał nieprawidłowości w postępowaniu organów sądowych prowadzących postępowanie o odszkodowanie oraz TUiR "W." w K. i postępowaniu upadłościowym, które zdaniem podatnika doprowadziły do powstania problemów finansowych i utraty zdrowia podatnika. Organ odwoławczy wskazując, iż nie są to okoliczności nadzwyczajne, a nadto, że nie jest uprawniony do oceny prawidłowości podjętych przez niezawisły sąd rozstrzygnięć ocenił te przesłanki jako nie uzasadniające umorzenia zaległości podatkowych, a samego umorzenia należności podatkowych nie można uznać za rekompensatę skutków niekorzystnych rozstrzygnięć sądów. Organ odwoławczy wskazał również, iż przyczyną powstania zaległości w podatku VAT był brak wpłat należnych kwot podatku w toku prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo uzyskiwania z tego źródła środków finansowych. Okoliczność ta pozwala uznać, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwał od klientów należne zapłaty za usługi i posiadał środki na zapłatę należnych podatków. Z uwagi na szczególny charakter podatku od towarów i usług organ uznał, że nie stanowił on części dochodu podatnika, lecz należność uiszczaną państwu przez nabywcę towaru lub usługi za pośrednictwem sprzedawcy. Sprzedawca towaru lub usługi jest w tym wypadku jedynie płatnikiem (pośrednikiem), przekazującym państwu kwotę podatku wpłaconą przez nabywcę. Reasumując ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ odwoławczy uznał, że ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika, w tym konieczność ponoszenia określonych wydatków oraz problemy zdrowotne nie mogą być wystarczającą przesłanką ważnego interesu podatnika, którą organ podatkowy winien się kierować i w konsekwencji podjąć decyzję pozytywną dla strony. Odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w okolicznościach niniejszej sprawy, postrzegana na tle zasad równości i sprawiedliwości podatkowej nie narusza przesłanek uznania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. P. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie zobowiązań. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i winna być wydana na konkretny dzień, a na dzień jej wydania skarżący nie posiada majątku, środków do życia i na wykup leków. Dalej przedstawił przyczyny jego trudnej sytuacji finansowej, twierdząc, że przez brak zwolnienia go od kosztów sądowych nie uzyskał należnego odszkodowania za straty spowodowane pożarami. Również w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym zostały popełnione nieprawidłowości co razem doprowadziło do upadłości firmy. Zdaniem skarżącego, urzędnicy Izby Skarbowej, wbrew oczywistym faktom twierdzą, że nie widzą w przypadku skarżącego jego istotnego interesu, a faktycznie obawiają się wyniku kontroli takich decyzji. Na koniec skarżący wskazał, że wszystkie dokumenty są w aktach organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując ma argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, wniósł o jej oddalenie albowiem zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia aktualnej sytuacji finansowej skarżącego organ odwoławczy wskazał, że oceniał ją w decyzji w kontekście uzyskiwanych łącznie przez małżonków dochodów i posiadanych obciążeń. Odniósł się również do faktu posiadania przez skarżącego kapitału o wartości [...] zł w Spółce "S.", wniesionego do Spółki w [...] r. i [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed przystąpieniem do omówienia trafności zarzutów skargi, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ (zwaną dalej – p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W sprawie niniejszej oznacza to, że kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego dotyczy oceny zgodności z prawem czynności postępowania dowodowo – wyjaśniającego organów podatkowych i dokonywanych na tej podstawie ustaleń faktycznych, mających wskazywać na zaistnienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, w tym, tego, czy nie doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów. Sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonany z uwzględnieniem oceny przesłanek ustalonych w sprawie, pozostaje poza kontrolą sądowoadministracyjną. W skardze na decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych skarżący ogólnie sformułował zarzut ich niezgodności z prawem, polegający na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wskazanych przyczyn powstania zaległości podatkowych, stanowiących jego ważny interes. Art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skonstruowany jest więc na zasadzie uznania administracyjnego i oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, które to okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Samo ustalenie istnienia wskazanych okoliczności nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek. Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy Sąd nie znajduje podstaw by uznać, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie istnienia lub nie, ważnego interesu podatnika czy nie rozważały istnienia interesu publicznego. Wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącego, a więc badając jego możliwości wykonania ciążącego obowiązku podatkowego, organy podatkowe biorąc pod uwagę bieżące dochody podatnika i jego żony, wielkość niezbędnych bieżących wydatków trafnie wskazały, że jest ona niekorzystna. Równocześnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że w czasie kiedy skarżący zalegał z zapłatą zaległych zobowiązań podatkowych znalazł środki na zebranie kapitału niezbędnego do założenia Spółki kapitałowej "S." w kwocie [...] zł i prowadzenie w niej od [...] r. działalności gospodarczej. Organy podatkowe oceniły również wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości podatkowych wskazanych przez skarżącego, a dotyczących zarzutów wobec prowadzonych przez niego postępowań sądowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wskazały, że nie są uprawnione do oceny prawidłowości orzeczeń podjętych przez sądy tak w postępowaniu o odszkodowanie jak i upadłościowym, zwłaszcza że jak wywodzi sam skarżący, podejmuje on działania zmierzające do zmiany niekorzystnych orzeczeń. Również twierdzenie skarżącego, że postępowanie sądu w postępowaniu odszkodowawczym i upadłościowym spowodowało powstanie zadłużenia w spłacie podatków nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że w pożarach obiektów w których skarżący prowadził działalność gospodarczą, poniósł on straty, to te okoliczności dla realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług są bez znaczenia. Dlatego słusznie organy podatkowe wskazując na specyfikę podatku od towarów i usług, który dla sprzedawcy towarów lub usług jest obojętny i sprzedawca jest w zasadzie tylko jego płatnikiem, skoro należny podatek otrzymuje od nabywcy towaru lub usługi, uznały, że przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług, był brak wpłat należnego podatku w toku prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei zdaniem Sądu przemawia za uznaniem za trafną ocenę organów podatkowych, że ogólnie trudna sytuacja finansowa skarżącego, w tym uciążliwość ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie jak i problemy zdrowotne nie mogą być uznane za wystarczającą przesłanką interesu podatnika, uzasadniającą pozytywną dla skarżącego decyzję. Za trafnością tej oceny przemawia w szczególności to, że przyczyna powstania zaległości w podatku od towarów i usług leży po stronie skarżącego, który mimo otrzymywania przy sprzedaży towarów i usług od nabywców środków finansowych, należnego podatku na bieżąco nie regulował. A zatem powstanie zaległości nie było spowodowane zdarzeniami nadzwyczajnymi czy niezależnymi od woli skarżącego. Wręcz przeciwnie, to decyzje skarżącego, być może spowodowane trudnościami w prowadzonej działalności gospodarczej, polegające na zaprzestaniu wykonywania obowiązku podatkowego spowodowały powstanie zaległości i stanowią istotną przesłankę, która przemawia na niekorzyść skarżącego. Również pominięcie przez organy podatkowe przy ocenie interesu skarżącego, dotyczących niemożności uzyskania właściwego odszkodowania w postępowaniu sądowym nie można uznać za dowolne czy jak określa skarżący "obawę narażenia się kontroli". Sąd podziela ocenę, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny orzeczeń niezawisłego Sądu, a umorzenie zaległości podatkowych nie może być traktowana jako rekompensata niekorzystnych rozstrzygnięć sądów, zwłaszcza, że ocena skarżącego tych rozstrzygnięć jest subiektywna. Reasumując zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych zebrały cały materiał dowodowy i dokonały wszechstronnej jego oceny, ustosunkowując się również do ocen wyrażonych przez skarżącego, przytaczając logiczne i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym argumenty. Dlatego, nie znajdując podstaw do uznania by przeprowadzone postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, Sąd mając powyższe rozważania na uwadze uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.