I SA/Sz 436/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO/WA/400/2331/2023 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości obejmującej IV ratę 2020 r. oraz II,III i IV ratę 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz skarżącej D. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2023 r. odmawiającą D. S. (podatniczka) rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości obejmujących IV ratę za 2020 r. oraz II, III i IV ratę za 2022 r. z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka domagała się rozłożenia na raty wymienionych zaległości podatkowych z powołaniem się na wcześniejszą decyzję, mocą której uzyskała rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. W ocenie podatniczki, okoliczności faktyczne nie uległy zmianie i konsekwentnie świadczą o istnieniu ważnego interesu podatniczki oraz ważnego interesu publicznego. Podatniczka tłumaczyła, że utrzymuje troje dzieci. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało zajęte w ramach egzekucji zaległości podatkowych. Nie ma możliwości sprzedaży nieruchomości odziedziczonych po mężu ze względu na znaczące ograniczenie dostępności kredytów. Ponosi bieżące wydatki na utrzymanie siebie i dzieci (rata leasingowa, rata kredytu hipotecznego, opłata roczna za użytkowanie wieczyste). Podkreśliła przy tym, że gdyby nie była prowadzona egzekucja, wówczas cała kwota jej wynagrodzenia ([...] zł) wpływałaby na rzecz wierzyciela i nie byłaby pomniejszana o koszty egzekucyjne. Organ odnotował, że decyzja organu I instancji została odebrana osobiście przez podatniczkę [...] kwietnia 2023 r. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika adwokata G. M.. Stwierdził, że doszło zatem do naruszenia art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.). "Niemniej wskazać należy, że skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika, nie pozbawia jej prawa do osobistego działania w sprawie czyli do udziału w czynnościach procesowych, jak również do zażądania wydania decyzji jej osobiście. Podatniczka pokwitowała odbiór decyzji w Urzędzie w dniu [...].4.2023 r. Organ nie miał podstaw do odmowy wydania decyzji Podatniczce, celem doręczenia decyzji pełnomocnikowi." Następnie organ nawiązał do art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i motywował, że sytuacja majątkowa podatniczki nie jest szczególnie trudna. Nie uzasadnia różnicowania podatniczki w porównaniu z innymi podatnikami. Zwrócił uwagę na skalę nieruchomości należących do podatniczki, na zawodową aktywność podatniczki. Organ zaznaczył przy tym, "że wyjątkowy charakter ulg w zapłacie zaległości podatkowych oznacza także, że nie mogą one mieć charakteru powtarzającego się niemal automatycznie, na przykład z uwagi na to, że wobec wcześniejszych zaległości została już wydana decyzja pozytywna o rozłożeniu ich na raty. Każdorazowo sprawa zastosowania ulg wymaga badania okoliczności konkretnej sprawy." W świetle powyższego organ przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatniczki ani ważnego interesu publicznego, a w takiej sytuacji przepisy nie pozwalały na uwzględnienie rozpatrywanego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez: - zaniechanie wymaganej inicjatywy dowodowej; - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - wybiórcze przeanalizowanie dowodów; - pominięcie aktywnych działań podatniczki w celu sprzedaży nieruchomości i zapłaty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 niezależnie od prowadzonej egzekucji; - nieuwzględnienie przyczyn powstania zaległości podatkowych wobec organu I instancji; - błędne wykluczenie przesłanek ważnego interesu podatniczki i interesu publicznego; - brak analizy sytuacji majątkowej podatniczki i jej możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych; - art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., bowiem organ nie omówił i nie ocenił dowodów, a tym samym nie wyjaśnił podstawy przyjętych ustaleń faktycznych, zwłaszcza że organ I instancji rozłożył na raty zaległości podatniczki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2013; - art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p., dlatego że trudna sytuacja materialna podatniczki wynikła z przyczyn od niej niezależnych (długotrwałe postępowanie spadkowe po małżonku), a w związku z tym została zrealizowana przesłanka ważnego interesu podatniczki. W następstwie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka przede wszystkim wykazywała, że nieruchomości, na które organy zwróciły uwagę, stanowią przedmiot współwłasności, a nawet jeśli stanowią własność podatniczki, obciążone są hipotekami przymusowymi, zabezpieczającymi zaległości podatkowe wobec organu I instancji za lata 2011-2013 w wysokości ponad [...] zł oraz dodatkowo odsetki. Okoliczności te istotnie ograniczają możliwość sprzedaży nieruchomości. Ponadto podatek od nieruchomości powinien być obliczony na podstawie stawki innej niż dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne pominęły, że na nieruchomościach tych faktycznie znajdowała się dawniej kopalnia torfu i było prowadzone wydobycie, ale w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka podatniczki, który zmarł w [...] r., pozostawiając wdowę oraz [...] małoletnich dzieci. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku toczyło się do września 2009 r. W tym czasie doszło do zalania znacznej powierzchni nieruchomości, w tym całej [...]. Przyczyną zalania były roboty prowadzone niezgodnie z decyzją wodnoprawną na nieruchomości sąsiedniej przez przedsiębiorstwo państwowe [...] Ponadto podatniczka nie ma realnej możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowych. Dodatkowo postępowanie egzekucyjne negatywnie wpływa na sytuację materialną podatniczki. Jakkolwiek podatniczka nie płaciła rat zaległości podatkowych w terminach wyznaczonych we wcześniejszych decyzjach, to dobrowolnie wpłacała znaczne kwoty na poczet tych zaległości. Podatniczka "prowadzi obecnie sprzedaż swoich innych nieruchomości – w charakterze działek budowlanych - a przychody z tego tytułu przeznacza na spłatę podatków należnych Gminie K.." W świetle powyższego, zdaniem podatniczki, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatniczki oraz interesu publicznego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji organu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Powyższe rozwiązanie prawne zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi. Zatem poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, należy przypomnieć, że stosownie do art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (art. 145 § 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (art. 145 § 2a). W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3). W myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Zgodnie zaś z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z kolei według art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (art. 223 § 2). W przytoczonym stanie prawnym doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego tylko wtedy odnosi skutek prawny, kiedy zostanie dokonane w sposób przewidziany przez ustawodawcę, co ma jednoznacznie wynikać z dowodu doręczenia, który nosi znamiona dokumentu urzędowego. Ze względu na wagę skutków prawnych, jakie wywołuje doręczenie rozstrzygnięcia organu podatkowego, fakt, data, sposób doręczenia, istotne okoliczności towarzyszące doręczeniu nie mogą być przedmiotem założeń, czy oświadczeń o charakterze prywatnym. Ustawodawca powiązał skutki prawne tylko z takim doręczeniem rozstrzygnięcia organu podatkowego, którego przebieg po pierwsze odpowiada prawu, po drugie został zgodnie z prawem udokumentowany. Innymi słowy, art. 211, art. 212 O.p. nawiązują wyłącznie do zasad doręczeń, o których stanowią art. 144 i następne O.p., w tym przypadku w szczególności 145 § 2 O.p. Taki wniosek jednoznacznie wynika z dyrektywy harmonizowania kontekstów interpretacyjnych, a więc z konieczności uwzględnienia - obok wykładni językowej wymienionych unormowań prawnych - także wykładni systemowej wewnętrznej w ramach ustawy Ordynacja podatkowa. Na konieczność przestrzegania w analizowanym zakresie ustawowych reguł wprost zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 773/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W wymienionej sprawie Sąd kasacyjny ocenił, że w sytuacji, gdy ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zostało - zgodnie z art. 145 § 2 O.p. - doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, ale bezpośrednio stronie, to nie doszło w ogóle do doręczenia tego rozstrzygnięcia, wobec czego nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. Tym samym nie można było od niego wnieść skutecznie skargi do sądu administracyjnego, skoro nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. W takich okolicznościach nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu przewidzianego na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W dalszej kolejności Sąd kasacyjny nawiązał do uchwały sygn. I FPS 4/21 i motywował, że brak skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia organu nie powoduje żadnych skutków materialnoprawnych ani procesowych, jakie powstają w przypadku prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. W przypadku analizowanej czynności organu podatkowego albo mamy do czynienia ze skutecznym doręczeniem, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Zdaniem Sądu kasacyjnego, w każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji, jak podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, skoro ostateczne postanowienie organu - wskutek jego niedoręczenia stronie - nie weszło do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko prawne. W realiach analizowanej sprawy oznacza ono, że decyzja organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r. nie weszła do obrotu prawnego, skoro nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi wbrew art. 145 § 2 O.p. Ustanowienie pełnomocnika w analizowanym postępowaniu podatkowym miało ten skutek, że doręczenie decyzji organu I instancji samej podatniczce z pominięciem pełnomocnika, jakkolwiek dawało jej wiedzę o rozstrzygnięciu organu I instancji, to jednak nie wprowadzało tej decyzji do obrotu prawnego ani nie otwierało terminu do złożenia od niej odwołania. Nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r., polegające na pominięciu pełnomocnika podatniczki i niezastosowaniu się do art. 145 § 2 O.p., nie wywołało skutków prawnych. Odmienne stanowisko organu narusza obowiązujący stan prawny i w związku z tym należało ocenić je jako dowolne, pozbawione przymiotu legalności. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Zastosuje rozwiązanie prawne przewidziane przez ustawodawcę dla sytuacji, w której strona postępowania podatkowego złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, która nie weszła do obrotu prawnego, a więc nim otworzył się termin przewidziany przez ustawodawcę na złożenie takiego środka zaskarżenia. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).