I SA/Sz 438/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Elwira Jedut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1 uchyla zaskarżoną decyzję 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3 zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz C. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił R. S. opłatę targową w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż podatnik, prowadząc sprzedaż towarów w Domu Handlowym w O. na stanowiskach Nr [...] o powierzchni 12 m2 w dniach od [...] r. do [...] r., łącznie przez [...] dni, który to fakt stwierdzili inkasenci opłaty targowej, nie uiścił należnej opłaty targowej. Organ dokonał w dniu [...]r. oględzin obiektu, w którym prowadzona była sprzedaż, na podstawie których to oględzin Instytut Techniki Budowlanej z/s w W. stwierdził, że budynki Domu Handlowego są częściowo jednokondygnacyjne, a częściowo wielokondygnacyjne oraz, że częściowo jest to hala jednokondygnacyjna, a częściowo dwu- i trzykondygnacyjna, a ponadto, ze względu na cechy budowlane obiektu, tj. układ konstrukcyjny, liczbę kondygnacji, jednolitą formę przestrzenno-użytkową i jednorodny charakter użytkowania, obiekt należy traktować, jako w całości, jednolity, co przesądza o tym, iż jest to hala, która może być wykorzystywana jako hala targowa. A, wobec tego, że podatnik prowadził działalność w obiekcie należącym do podmiotu gospodarczego, który dysponuje prawem do nieruchomości gruntowej i prawem do budynku, lecz sam działalności handlowe nie prowadzi, gdyż jedynie udostępnia miejsca handlowe handlowcom, na podstawie umów cywilnoprawnych i pobiera od nich świadczenia za udostępnienie miejsca do prowadzenia działalności handlowej oraz za koszty utrzymania targowiska i jego administracji, to na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Podstawą do naliczenia tej opłaty jest przepis art. 16 w związku z przepisem art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowiący, że opłatę targową pobiera się w każdym miejscu, w którym prowadzony jest handel, w tym w budynkach lub ich częściach, które są halami używanymi do targów, aukcji i wystaw, jeżeli osoby dokonujące w tych miejscach sprzedaży, nie są jednocześnie podatnikami podatku od nieruchomości, a wobec tego, że podatnik R. S. nie należy do tego kręgu podmiotów, gdyż nie jest właścicielem obiektu, ani jego samoistnym posiadaczem, to na nim ciąży obowiązek podatkowy w opłacie targowej. Pełnomocnik podatnika zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zarzucił, że naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że Dom Handlowy w O. jest targowiskiem w rozumieniu tej ustawy, - naruszenie przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wymaganego i wskazanego przez podatnika postępowania dowodowego, - naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie jako dowodu prowadzenia działalności nierzetelnych "informacji", - naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych poprzez bezzasadne ich zastosowanie i wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik podatnika wskazała, iż decyzją organu pierwszej instancji błędnie, gdyż w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego z 1993 r., jak też o interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. o klasyfikacji środków trwałych, dokonano oceny budynku Domu Handlowego, nazywając go targowiskiem. Tymczasem, Dom Handlowy niewątpliwie jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie jest więc targowiskiem pod dachem, czyli wiatą, ani też obiektem nieposiadającym ścian, czy kondygnacji. Ponadto, wobec braku stosownych określeń w przepisach prawa budowlanego dla określenia, czy budynek ten może być zakwalifikowany jako hala, celowe jest posłużenie się innymi kryteriami, np. wynikającymi z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN kryterium funkcji. Na potwierdzenie swoich wywodów pełnomocnik przedstawiła dwie opinie prawne: prof. A. Z. i prof. B. Z., którzy na zlecenie Zrzeszenia Kupców "H" dokonali wykładni prawa. Jednocześnie, według pełnomocnika, organ podatkowy, posługując się opinią, wykonaną przez Instytutu Techniki Budowlanej w W., nie wyjaśnił należycie stanu sprawy oraz nienależycie uzasadnił swoje stanowisko. Pełnomocnik podniosła również, iż nie okazano jej dokumentów, udostępnionych biegłemu w celu sporządzenia opinii, co jest niezgodne z zasadą jawności postępowania i zaznajomienia strony z wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto, według pełnomocnika, znajdujące się w aktach sprawy "informacje o dokonywanych w określonych dniach sprzedaży" są fikcyjne, albowiem czynności te miały znamiona oględzin, o których winna być powiadomiona strona. Dokumenty te, zdaniem pełnomocnika, zostały sfałszowane. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ drugiej instancji, polemizując ze stanowiskiem podatnika i powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowe podkreślił, iż klasyfikacja spornego budynku została dokonana przez organy podatkowe na podstawie przepisu art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w oparciu o orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2002 i 2003, a więc jak najbardziej aktualne w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2003 i 2004 r., oraz w oparciu o ekspertyzę, wykonaną na zlecenie organu przez Instytut Techniki Budowlanej z/s w W. Powołując się na reguły wykładni językowej i celowościowej pojęcia "hala targowa", organ ten przyjął więc, iż z uwagi na cechy, jednolitą formę przestrzenno-użytkową oraz jednolity charakter, budynek ten jest halą, natomiast z uwagi na cechy techniczne oraz wyposażenie i przystosowanie do działalności handlowej użytkowany jest jako hala targowa. W ocenie tegoż organu, przedłożone przez stronę opinie prawne prof. A. Z. i prof. B. Z. oraz opinia inż. M. U. i mgr inż. Z. A., wskazują jedynie na rozbieżności pomiędzy stanowiskami w nich wyrażonymi, traktującymi sporny budynek jako dom towarowy lub dom handlowy, z poglądami dr inż. S. Ć. oraz zespołu prof. dra hab. inż. L. R., którzy stanęli na stanowisku, że budynek jest halą targową. Na podstawie powyższych opinii, organ drugiej instancji wyraził pogląd, iż obiekt ten mieści się w szerokiej definicji targowiska, sformułowanej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wymaganego i wskazanego przez podatnika postępowania dowodowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż wszystkie składane przez stronę dokumenty oraz dowody mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy zostały uwzględnione i dołączane do akt sprawy. Nie zostały uwzględnione jedynie wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków, jednak w tej kwestii organ podatkowy zajął stanowisko wydając w dniu [...] r. stosowne postanowienie i wskazując na uzasadnione przyczyny ich oddalenia. W odniesieniu zaś do ostatniego z zarzutów, tj. obrazy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, poprzez bezzasadne ich zastosowanie, wyjaśniono, iż jest on chybiony z uwagi na to, iż w sentencji zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie powołał się na powyższe przepisy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podatnik, za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na tę decyzję wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię oraz obrazę przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę dowodów, jak też niewyjaśnienie okoliczności u właściciela budynku, czy w obiekcie tym odbywają się targi, aukcje lub wystawy. Zdaniem strony skarżącej, stwierdzenie organów podatkowych, że Dom Handlowy w O. może być użytkowany jako "hala targowa" nie wyjaśnia sprawy, gdyż pojęcie to nie jest tożsame z określeniem ustawowym, zawartym w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy podatkowej, tj. pojęciem "hala używana do targów, aukcji i wystaw". W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zasadności zarzutów skargi i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), opłacie targowej podlegają osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży na targowiskach (ust.1). Targowiskami, o których mowa w ust. 1 są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a (ust.2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw (ust.2a). W okolicznościach faktycznych sprawy nie ulega wątpliwości, że obiekt, w którym skarżący dokonywał sprzedaży towarów w wydzielonych stoiskach na terenie Domu Handlowego w O., jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co zostało też potwierdzone w znajdujących się w aktach sprawy opiniach biegłych. A zatem, w tej sytuacji niezbędne było ustalenie i wskazanie przez organy podatkowe obydwu instancji, czy sporny obiekt jest "targowiskiem pod dachem" czy też jest "halą używaną do targów, aukcji i wystaw" albowiem, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sprzedaż dokonywana w takich budynkach jest objęta opłatą targową. Tymczasem, organ odwoławczy, aczkolwiek prawidłowo określił, do jakiej kwestii sprowadza się spór w sprawie, to jednak nie dokonał jasnego i jednoznacznego sprecyzowania, jakim obiektem jest Dom Handlowy w O. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, sporny obiekt jest "halą targową" i mieści się w szerokiej definicji "targowiska", wskazanej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Według składu orzekającego w sprawie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podział Domu Handlowego w O. na części jedno- i wielokondygnacyjne zawarł w swojej opinii biegły dr inż. S.Ć. Na opinii tej oparł się organ pierwszej instancji przyjmując, że sporny obiekt jest targowiskiem - halą targową. Jednocześnie jednak, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie oceniły wskazanej opinii w zakresie, w jakim kategorycznie wskazano w niej, że Dom Handlowy w O. nie jest targowiskiem pod dachem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wskazać należy, że o ile w języku potocznym można przyjąć za prawidłowe zamienne używanie pojęć: "targowisko" i "hala targowa", to w decyzji organów podatkowych jest to nieuprawnione i może prowadzić do nieprawdziwych wniosków. Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem wyjątek od, wskazanej w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zasady powszechności nakładania opłaty targowej we wszelkich miejscach, gdzie prowadzony jest handel. W przepisie art. 15 ust. 2a ustawodawca użył dwóch określeń, a mianowicie: "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Organy podatkowe winny zatem również posługiwać się jedynie tymi określeniami ustawowymi, bowiem od ustalenia, czy sprzedaż była prowadzona przez podatników w budynkach lub ich częściach, będących targowiskami pod dachem, czy też w budynkach lub ich częściach, będących halami używanymi do targów, aukcji i wystaw, uzależnione jest ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Tymczasem, mimo zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego w sprawie, tj. m.in.: projektu i dokumentacji technicznej budynku, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, kilku opinii technicznych i prawnych, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do nieprecyzyjnego stwierdzenia, że Dom Handlowy w O. jest "halą targową" i mieści się w szerokiej definicji targowiska. Organ odwoławczy nie ustalił funkcji, jaką pełni ten budynek i charakteru prowadzonej tam działalności, co jest niezbędne, gdyż mogłoby umożliwić rozróżnienie "budynku" od "budynku będącego targowiskiem pod dachem" lub "budynku będącego halą wykorzystywaną do targów, aukcji i wystaw" . Przy czym, jeżeli chodzi o drugie z określeń użytych przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy braku stosownej ustawowej definicji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno uwzględnić chociażby definicję słownikową targów, gdyż znaczenie słów aukcja i wystawa nie sprawia trudności. I tak, "targi" ( jedynie w liczbie mnogiej) to: "wystawa krajowa lub międzynarodowa, dająca przegląd eksponatów z różnych dziedzin i umożliwiająca zawieranie transakcji handlowych" (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wydanie XI, Warszawa 1994 r., str. 936). Powyższe znaczenie słowa "targi" sprzeciwia się zatem traktowaniu określeń targowisko, hala targowa i hala wykorzystywana do tarów, aukcji i wystaw, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako tożsamych. Jeżeli chodzi natomiast o wywiedzenie definicji "targowiska pod dachem", to zdaniem Sądu, pomocne w tym zakresie jest ustalenie, jak już wskazano powyżej, funkcji spornego obiektu. Funkcja ta jest wyznaczona ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie, ewentualnie zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Ponadto, według Sądu, skoro ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "targowiska pod dachem" oraz pojęcia "hali używanej do targów, aukcji i wystaw", a Klasyfikacja Środków Trwałych oraz Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych posługują się pojęciami tożsamymi, to w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że w przepisie art. 15 ust. 2a tej ustawy chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach (vide: wyrok NSA z dnia 21.12. 2005 r. o sygn. akt II FSK 871/05, opubl. w LEX Nr 188456), tak więc, pomocniczo, można poszukiwać znaczenia ww. pojęć w tych klasyfikacjach. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne wskazane w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w prowadzonym podstępowaniu odwoławczym miało obowiązek podjęcia wszelkich czynności, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, a następnie także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji, która, zgodnie z treścią przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, zawierać powinna właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie powinno posiadać następujące cechy: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość dokładność wywodów, ich zwięzłość oraz prostota ujęcia oraz kompletność motywów (J. Zimmermann, "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie", 1995, str. 118-122), czego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji związany jest koniecznością stosowania przez organ także zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r. – sygn. III SA 3390/00 – Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, str. 63). Mając zatem na uwadze, że organ odwoławczy naruszył wskazane powyżej zasady postępowania podatkowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera przesłanek uzasadniających nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego w opłacie targowej, Sąd pozbawiony został możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Wobec tego, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy, należało – na postawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzec jak w sentencji. Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrot kosztów postępowania.