I SA/Sz 442/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpoznania zażalenia H. D. –H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej powoływana jako: "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 14.08.2014 r. nr [..] o pozostawieniu bez rozpatrzenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. 2. Pismem z dnia 24.08.2014 r. pełnomocnik Skarżącej, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej powoływany jako: "Organ odwoławczy") zażalenie na postanowienie z dnia 14.08.2014 r., znak: [...] . Do pisma zostało załączone pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi przez H. D. – likwidatora Skarżącej. 3. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca wpisana została do rejestru handlowego pod nr [..] , nie została natomiast zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w przepisach wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 121, poz. 770 ze zm.) – dalej przywoływaną jako: "u.w.k.r.s." przerejestrowana do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że zażalenie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Pismem z dnia [...] r. nr [...] Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Skarżącej do przedłożenia dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed Organem odwoławczym w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.08.2014 r. nr [...] . 4. W dniu 21.10.2014 r. do Organu odwoławczego wpłynęło pismo podpisane przez pełnomocnika wraz z pełnomocnictwem pochodzącym od H. D. – likwidatora Skarżącej. Zgodnie z jego treścią pełnomocnictwo uprawniało do występowania w imieniu Skarżącej przed Organem odwoławczym w sprawie zażalenia na postanowienie z dnia 14.08.2014 r. 5. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Organ odwoławczy pozostawił zażalenie wniesione przez pełnomocnika Skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 3 u.w.k.r.s. Skarżąca, jako spółka nieprzerejestrowana do Krajowego Rejestru Sądowego nie może dokonywać żadnych czynności prawnych. Jego zdaniem spółka nieprzerejestrowana z Rejestru Handlowego B do Krajowego Rejestru Sądowego nie ma swojej reprezentacji do chwili uzyskania właściwego wpisu. Nie może wobec tego dokonywać żadnych czynności niezwiązanych z rejestracją spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym podejmować uchwał. Zgodnie z powyższym H. D. nie mógł udzielić pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej, co skutkuje pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia w związku z nieusunięciem przez Skarżącą braków formalnych zażalenia. 6. Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia [..] r. wniósł zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] . W treści pisma zaskarżono w całości postanowienie i wniesiono o jego uchylenie oraz rozpoznanie zażalenia Skarżącej wniesionego na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [..] r. nr [...] . Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że Organ odwoławczy niesłusznie odmówił skuteczności przedłożonemu w toku czynności pełnomocnictwu. Wskazał, iż działania likwidatora Skarżącej znajdują uzasadnienie w przepisach art. 280, art. 283 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W ocenie pełnomocnika, zarówno pełnomocnictwo załączone do zażalenia na postanowienie z dnia 14.08.2014 r., jak i przesłane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10.10.2014 r. nie zawierało braków formalnych. Ponadto nieuzasadnione jest powoływanie się przez Organ odwoławczy na przepis art. 9 ust. 3 u.w.k.r.s. W jego opinii w przedmiotowej sprawie złożenie wniosku o nadanie NIP w rzeczywistości jest czynnością zmierzającą do rejestracji spółki w KRS. Zdaniem pełnomocnika uwzględniając przepisy art. 7 ust. 1 u.w.k.r.s., art. 6 ust. 2 u.w.k.r.s. do likwidacji spółki niezarejestrowanej w KRS, wymagane jest wpierw jej zarejestrowanie w tym rejestrze. Skoro więc likwidacja spółki wymaga dokonania wpisu do KRS, natomiast zgodnie z art. 19b ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z wnioskiem o wpis - zarejestrowanie należy złożyć zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne, o którym mowa w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wraz ze wskazaniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to bezzasadnym i nielogicznie niespójnym jest pozostawienie wniosku spółki bez rozpoznania. 7. Pismem z dnia 20.01.2015 r. Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Skarżącej w trybie art. 169 § 1 oraz art. 168 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) do usunięcia braków w zażaleniu poprzez wykazanie umocowania do reprezentowania Skarżącej. Po rozpoznaniu zażalenia Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10.02.2015 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] . 8. Skarżąca działając przez pełnomocnika w piśmie z dnia 12.03.2015 r. wniosła o uchylenie postanowienia Organu odwoławczego oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 u.w.k.r.s. w zw. z art. 282 § 1 i art. 283 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 19b ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca z mocy prawa nie była uprawniona do działania przez pełnomocnika w sprawie dotyczącej złożenia przez nią wniosku o nadanie NIP w sytuacji, gdy w istocie nadanie NIP ma na celu umożliwienie zarejestrowania Skarżącej w KRS, a następnie jej likwidację. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. 9. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej odrzucenie. W uzasadnieniu pisma Organ odwoławczy wskazał, że zażalenie wszczyna podatkowe postępowanie odwoławcze jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów prawa. Wobec powyższego złożenie zażalenia na postanowienie wydane w sprawie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego zażalenia. Ustalenie przez Organ odwoławczy, na etapie wstępnej kontroli zażalenia, iż pochodzi ono od osoby niebędącej strona, bądź zostało złożone przez osobę nieuprawnioną, powoduje w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności tego zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływana jako: "p.p.s.a."., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną art. 134 § 1 p.p.s.a. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). 11. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jego uchylenie. 12. Podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia i oceny Sądu jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. 13. Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 10.02.2015 r. stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia wskazał, że zarówno Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w S. za podstawę swoich rozstrzygnięć uznały przepis art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z dnia 7 października 1997 r. ze zm.) – dalej powoływana jako: "p.w.k.r.s.". Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.w.k.r.s. do czasu rejestracji, o której mowa w ust. 2, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., do odpisów, wyciągów, zaświadczeń oraz skutków prawnych wpisów stosuje się przepisy obowiązujące do dnia wejścia w życie ustawy, wyłącznie w zakresie niezbędnym do tej rejestracji oraz do dochodzenia lub zaspokojenia roszczeń wobec podmiotów wpisanych do dotychczasowego rejestru. Powyższe stanowiło podstawę kierowanych do pełnomocnika Skarżącej w toku postępowania przed organami wezwań do przedłożenia dokument potwierdzającego jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej przed organami. Jednocześnie organy stanęły na stanowisku, że przedstawiane pełnomocnictwa, których udzielił H. D. działający jako likwidator Spółki wpisanej do Rejestru Handlowego B, nie są prawidłowe. Organy podkreślały, że H. D. nie mógł udzielić pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. 14. Na podstawie powyższego Organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "O.p." w zw. z art. 239 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał ponadto, iż niedopuszczalność może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia jak i podmiotowym, gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia postanowienia w toku instancji. 15. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ odwoławczy wskazał, że spółki wpisane do Rejestru Handlowego zachowują osobowość prawną na podstawie tych wpisów do czasu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie dłużej jednak niż do upływu oznaczonego w przepisie terminu. Zachowanie osobowości prawnej przez spółkę nieprzerejestrowana jest, co do zasady równoznaczne z posiadaniem przez nią zdolności sądowej i procesowej, nierozerwalnie związanych, w wypadku osób prawnych, z podmiotowością prawną. Ustawodawca jednak przewidział w u.w.k.r.s. ograniczenie skutków prawnych wpisu tylko do ściśle wymienionych sytuacji prawnych. Spółka jest czasowo i przedmiotowo ograniczona w zdolności prawnej, a w konsekwencji również zdolności sądowej oraz procesowej. Spółka taka zachowuje do czasu przerejestrowania byt prawny i posiada osobowość prawną, natomiast nie może wytoczyć powództwa, ani uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Do chwili zarejestrowania spółki w KRS jest ona pozbawiona możliwości prowadzenia swoich spraw i reprezentacji, zatem choć formalnie istnieje, pozostaje sparaliżowana w obrocie prawnym. Spółka nieprzerejestrowana nie ma swojej reprezentacji do chwili uzyskania właściwego wpisu. Zdaniem Organu odwoławczego nie może dokonywać żadnych czynności niezwiązanych z rejestracją spółki w KRS, w tym podejmować uchwał. 16. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu przez Organ odwoławczy. Zawarta w uzasadnieniu argumentacja jest trafna i prawidłowa. Przepisy u.w.k.r.s. przewidują ograniczenie zdolności prawnej Skarżącej, która pozostawała na dzień wydania przedmiotowego postanowienia podmiotem zarejestrowanym w Rejestrze Handlowym. Powyższe potwierdził także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt IV CSK 365/13, którego zdaniem skutek prawny wpisu do rejestru sądowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nieprzerejestrowanej do Krajowego Rejestru Sądowego, w zakresie jej zdolności sądowej jest ograniczony do rejestracji spółki oraz dochodzenia lub zaspokajania roszczeń wobec tej spółki. Spółka taka zachowała zatem byt prawny i ma osobowość prawną, natomiast nie może wytoczyć powództwa ani uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Rozwiązanie to nie jest nieproporcjonalne ani krzywdzące, zwarzywszy że spółki nie przerejestrowane od 2001 r. nie porządkowały swej sytuacji prawnej i nie wypełniły obowiązku rejestrowego. 17. Sąd wskazuje, iż Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 228 O.p. dotyczący stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oraz przepisy odsyłające do właściwych przepisów regulujących zażalenia, tj. art. 239 O.p. Powyższe związane jest z procesem wstępnego badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Jest ono zastrzeżone dla organu odwoławczego. Odwołanie może być uzasadnione z wielu przyczyn. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (por. Ordynacja Podatkowa – Komentarz, pod red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2014, Podatkowe Komentarze Becka, s.1016). Stanowisko wyrażone powyżej podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. 18. Uwzględniając powyższe i odnosząc się do zarzutu Skarżącej zamieszczonego w skardze na przedmiotowe postanowienie, Sąd wskazuje, że nie jest on uzasadniony. Skarżąca bowiem także na etapie postępowania przed Organem odwoławczym nie usunęła braków polegających na wykazaniu prawidłowego umocowania pełnomocnika. Skarżąca pozostając bowiem podmiotem wpisanym do Rejestru Handlowego zgodnie z przepisami u.w.k.r.s. naraża się na skutki wprowadzonych przez Ustawodawcę ograniczeń w zakresie zdolności prawnej (zdolności do czynności prawnych i zdolności procesowej). Do czasu rejestracji Skarżącej w KRS likwidator (H. D.) nie może skutecznie udzielić pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej w postępowaniu przed Organem odwoławczym, ale także przed Naczelnikiem Z. Urzędu Skarbowego w S. 19. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.