I SA/Sz 445/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] marca 2025 r. odmawiającą P. C. (podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ wymienił: - art. 22 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.); - art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 2a, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 ze zm. - ustawa o PIT); - art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f, lit. g, art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 r. (Dz.U.2010.134.899, Dz.U.2013.680 - konwencja z 9 września 2009 r.). W wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ w pełni zgodził się z argumentami i stanowiskiem organu I instancji. Wyjaśnił, że pismem z [...] lutego 2025 r. podatnik wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. na podstawie art. 22 § 2a O.p. Podatnik motywował przy tym, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Powołał się na konwencję z 9 września 2009 r. i na prawo do ulgi abolicyjnej. W związku z tym ocenił, że obowiązek zapłaty zaliczek jest niedopuszczalny i niecelowy. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego będzie zobowiązany do zwrotu nadpłaconego podatku. Przewidywany dochód podatnika wyniesie około [...] zł, zaliczki na podatek około [...] zł. Zatem zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu. W świetle przedstawionych dokumentów urzędowych statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. W ocenie organu, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik uprawdopodobnił w kontekście art. 22 § 2a O.p., że zaliczki na podatek obliczone na podstawie zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2025 r. Poza sporem podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł. W konsekwencji ma obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Następnie organ nawiązał z jednej strony do art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o PIT, z drugiej do art. 22 § 2a O.p. i wywiódł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienie pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu. Nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale pozwala przyjąć, że ich istnienie jest prawdopodobne w takiej, czy innej formule. W postępowaniu zapoczątkowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik jest inicjatorem takiego postępowania i od niego wymaga się szczególnego zaangażowania. Posiada bowiem wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnik ma możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ustawy o PIT. Organ zauważył, że podatnik w rozpatrywanym wniosku nie wymienił nazwy statku. Dlatego należało przyjąć na podstawie załączonych dokumentów, że będzie to statek D. V.. Następnie organ przypomniał art. 1, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 konwencji z 9 września 2009 r. Argumentował, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) skupia się na kwestii możliwości zastosowania konwencji z [...] września 2009 r., bowiem dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na zastosowanie art. 22 tej konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy uwzględnieniu art. 27g ustawy o PIT podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej, pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o PIT. Zdaniem organu, konieczne jest odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji z 9 września 2009 r., ograniczenie kwotowe przewidziane w art. 27g ust. 2 ustawy o PIT nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki z art. 14 ust. 3 konwencji z 9 września 2009 r. - wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Konwencja z 9 września 2009 r. nie definiuje transportu. W ujęciu powszechnym, językowym transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w konwencji z 9 września 2009 r. nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W świetle orzecznictwa sądowego transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dodatkowo organ powołał się na definicję zawartą w art. 2 lit. a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 - dyrektywa 2009/42). Natomiast analizowany statek D. V., zgodnie z informacjami zamieszczonymi w zasobach sieci Internet (organ wymienił konkretne strony internetowe), to statek nowoczesny, elastyczny podwodny statek IMR i Survey Vessel. Jest wszechstronnym stanowiskiem roboczym do IMR, badań i wsparcia budowy. Jednostki typu Offshore support vessel lub Offshore supply vessel, do której to grupy należy D. V., nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Przeznaczenie jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, gdyż jest eksploatowana w ramach prowadzenia prac morskich. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, prowadzenia zadań wodnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że omawiana jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Organ tłumaczył, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Statek, na którym podatnik pracuje, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby sporną okoliczność transportu morskiego. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dotyczą wyłącznie ulgi abolicyjnej. Powołana przez podatnika opinia prof. dr. hab. Z. B. w kwestii transportu międzynarodowego jako przesłanki zwolnienia podatkowego oraz opinie techniczne pozostają bez wpływu na stanowisko przyjęte przez organ. Kluczowe znaczenie ma natomiast stwierdzenie, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki z art. 22 § 2a O.p. W przekonaniu organu, w sprawie nie miał zastosowania art. 2a O.p. ze względu na brak rzeczywistych, uzasadnionych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Na zakończenie organ zauważył, że w tożsamych okolicznościach, odnoszących się do 2022 r., ostateczna decyzja organu także odmawiała podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarga podatnika na tę decyzję została oddalona, zaś skarga kasacyjna oczekuje na rozpoznanie. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. W pierwszej kolejności zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, bowiem podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna, a jednostka D. V. kwalifikowana jako other cargo ship jest zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, a więc jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Następnie podatnik zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. w wyniku: - podjęcia przez organy działań niezgodnych z przepisami prawa; - rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa; - stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - zaniechania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - nierozpatrzenia w całości i w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; - przekroczenia swobodnej oceny dowodów, jako wybiórczej, nierzetelnej, niespójnej, sprzecznej z dowodami, nielogicznej, niezgodnej z wiedzą życiową oraz prawną, dokonaną wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa; - niezebrania kompletnego materiału dowodowego; - niedopuszczenia jako dowodów wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika; - wyprowadzenia nielogicznych wniosków "na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów"; - przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika; - ustalenia nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła tych definicji; - art. 2, art. 6, art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2004.90.864/30 ze zm. - TUE), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389 - KPP), art. 13, art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. - KOPC), art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) ze względu na: - naruszenie praworządności, praw człowieka, zasad: demokracji, równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa; - dyskryminację osób fizycznych, wykonujących pracę na pokładzie statku, wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki; - pozbawienie podatnika prawa do rzetelnego postępowania, do obrony swoich racji, do postępowania w rozsądnym terminie, do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta; - "tworzenie prawa urzędniczego"; - pominięcie definicji transportu międzynawowego w rozumieniu prawa i zwyczaju międzynarodowego; - art. 41 KPP, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.284.3 - KDPA), art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP z powodu różnicowania praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE), wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów w porównaniu z sytuacją marynarzy, wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; - art. 26, art. 27, art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439 - KW), postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "z Singapurem", art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP, bowiem organy: - nie zastosowały "postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy)"; - arbitralnie stworzyły definicję w oparciu o pozanormatywne źródła; - art. 19 TUE, art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) 391/2009 w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11 ze zm. - rozporządzenie 391/2009), Konwencji SOLAS, MEPC, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP z powodu stwierdzenia, że statek nie jest przeznaczony do wykonywania transportu międzynarodowego, gdy jest to statek cargo przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki specjalne zgodnie z warunkami SOLAS, MEPC; - art. 1 protokołu 1 i art. 14 KOPC, art. 2 TUE, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w efekcie: - odebrania podatnikowi możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - wydania decyzji w celu wymierzenia podatku bez podstawy prawnej i uszczuplenia majątku podatnika; - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP "poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa (...)"; - art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b konwencji z 9 września 2009 r. w rezultacie uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; - art. 2a O.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało rozstrzygnąć wyłącznie na korzyść podatnika; - art. 22 § 2a O.p., art 27g ust. 5 ustawy o PIT, bowiem organy, odmawiając ograniczenia poboru zaliczek, określiły sytuację prawną podatnika na przyszłość i pozbawiły podatnika prawa do ulgi abolicyjnej. W konsekwencji formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 19 marca 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik tłumaczył, że zwrócił się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. z uwagi na fakt wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego D. V. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo V. M. AS, kierując się konwencją z 9 września 2009 r. i możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik ocenił stanowisko organów jako "kuriozalne". Motywował, że "w komentarzu do art. 3 ust. 1 pkt d Konwencji Modelowej OECD (wydanej przez Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., pod redakcją E. Fronkiewicz), w odniesieniu do transportu międzynarodowego stwierdzono, co następuje: definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. (...) określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w jednym umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy taki transport odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwem." Dokumenty złożone przez podatnika (między innymi kontrakt, kopie książeczki żeglarskiej, potwierdzenia zatrudnienia, zaświadczenie kapitana statku) dowodzą, że statek D. V. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ nie może odmówić mocy dowodowej dokumentom sporządzonym przez pracowników armatora. Pracodawca marynarza dysponuje sprawdzoną i najszerszą wiedzą na temat statku i jego faktycznego zarządu. Są to dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast "Kuriozalnym jest fakt, iż organ uporczywie powołuje się na teorie, które nie mają jakiegokolwiek potwierdzenia w jakichkolwiek przepisach prawa, które to powinny stanowić podstawę wydania decyzji." Z. B. stwierdził w opinii konieczność interpretowania regulacji dotyczących transportu międzynarodowego w sposób zintegrowany z prawem międzynarodowym, a także szerokiego rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego. Zwrócił przy tym uwagę na potrzebę zachowania sprawiedliwości podatkowej. Następnie podatnik obszernie analizował regulacje ustawy Kodeks morski w zakresie definicji statku morskiego, rodzajów statków morskich (handlowe, używane do celów naukowo-badawczych, sportowych, rekreacyjnych). W przekonaniu podatnika, transport międzynarodowy w rozumieniu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, Konwencji Modelowej OECD, Konwencji Modelowej ONZ, TFUE "z pewnością dotyczy wszystkich morskich statków handlowych, których działalność gospodarcza jest organicznie i w sposób nierozerwalny powiązana z przewozem ładunku lub pasażerów". "W świetle powyższego kuriozalne zdaje się twierdzenie, iż sam typ statku powoduje niemożność wykonywania transportu międzynarodowego. Wymaga zatem podkreślenia, że usługi transportu międzynarodowego oznaczają nie tylko przewóz towarów i osób, lecz również szeroki zakres usług związanych z transportem i umożliwiających jego bezpieczny przebieg." Jak dalej argumentował podatnik, opinia techniczna z [...] listopada 2020 r. potwierdza, że statek D. V. jako other cargo ship (inny statek towarowy) jest zdolny do przewozu osób i ładunków, w konsekwencji jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Znajduje się na nim specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych prac. Wobec tego jest zdolny do przewożenia ładunków, w tym sprzętu oraz maszyn, a tym samym do wykonywania transportu międzynarodowego. Statek ten zaopatrzony jest w załogę i wyposażenie oraz w inny specjalistyczny ładunek. Przewozi osoby i ładunki, na co wskazuje charakter jednostki oraz typ pracy wykonywanej przez statek. Omawiany statek przewozi towary i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, jest do tego przystosowany, co świadczy o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Według Wikipedii, transport międzynarodowy jest definiowany jako przemieszczanie się ładunku lub osób z miejsca na miejsce, jak i wszelkie działania bezpośrednio wspierające i uzupełniające, przyczyniające się do poprawy warunków i bezpieczeństwa ludzi, ładunku oraz samego statku. Zgodnie z Objaśnieniami Ministra Finansów z 2 kwietnia 2025 r. sam fakt eksploatacji statku poza terytorium lądowym kwalifikuje podatnika do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. W dalszej kolejności podatnik obszernie argumentował, że organy: - "sztucznie wykreowały stan faktyczny"; - pozostawiły podatnika "w poczuciu chaosu interpretacyjnego wręcz w pułapce interpretacyjnej"; - pozbawiły podatnika poczucia bezpieczeństwa i ochrony; - dyskryminują podatnika; - działały "w oparciu o partykularyzm interpretacyjny w ustaleniu, czy statek na którym Podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w [...]". Zdaniem podatnika, już na etapie złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy organ posiadał kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie decyzji. W świetle art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z [...] września 2009 r. i art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD definicja transportu międzynarodowego jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy, w tym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza [...]. "Za niedopuszczalne należy uznać odniesienie się organu do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, prowadzi to bowiem do wypaczenia jasnej i niebudzącej wątpliwości definicji, wynikającej z przepisów umowy, a wyjaśnionej szczegółowo w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD." W ocenie podatnika, "jakakolwiek okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje Podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji." Podatnik podkreślił, że jednostka, na której świadczy pracę "posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne." W dalszej kolejności podatnik tłumaczył, że "W odniesieniu do transportu morskiego istnieje pewien zakres usług, które, tak samo jak w sprawie C-168/14, nie zajmują się bezpośrednio przewozem ładunku lub osób, jednakże mają dla takich usług kluczowe znaczenie. Mowa przede wszystkim o części statków pomocniczych, a w szczególności np. jednostek sejsmicznych, które bezpośrednio wpływają na poprawę bezpieczeństwa przewozu towarów oraz osób. W niektórych sytuacjach brak np. dostatecznych badań topograficznych może znacząco utrudnić a nawet uniemożliwić działalność statków transportowych oraz pasażerskich, w efekcie czego takowe badania należałoby uznać za wstępny warunek do możliwości wykonania określonych usług." W konsekwencji podatnik stwierdził, że badanie techniczne jest wstępnym warunkiem koniecznym do wykonywania transportu, a ponadto pozytywnie wpływa na bezpieczeństwo wyżej wymienionej gałęzi gospodarki. Marynarze, którzy pełnią służbę na statkach, przyczyniających się do poprawy warunków i bezpieczeństwa wykonywania przewozu towarów i usług, "byliby uznani za pracowników pracujących w dziedzinie transportu morskiego, gdyż działalność takich statków stanowi warunek wstępny (a nawet sine qua non) do ewentualnego prowadzenia żeglugi międzynarodowej w określonym zakresie - w tym transportu oraz rejsów pasażerskich." Ponadto w myśl Konwencji SOLAS statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów. Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim. W przekonaniu podatnika, należy przyjąć szeroką definicję transportu międzynarodowego, który obejmuje transport oraz wszystkie działania stanowiące usługi bezpośrednio wspierające i uzupełniające transport. Tym samym transport obejmuje wiele gałęzi usług i różne rodzaje statków specjalistycznych, związanych bezpośrednio z transportem ładunku. Istotny jest udział statku w transporcie ładunku. "Od czasów starożytności ładunkiem może być nawet jeden przedmiot, który jest cenny dla przewożącego." Nie można dyskryminować osób zatrudnionych na statkach przystosowanych do przewozu różnego rodzaju ładunków i towarów. Dla statku typu kablowiec ładunkiem stricte przeznaczonym do przewozu jest kabel i rury, tak jak dla tankowca paliwo. Statek D. V. przewozi ludzi (jak statki pasażerskie) i towary. "Reasumując i mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację należy wskazać, że organy nie mogą wydawać swoich decyzji orzekających o prawach i obowiązkach swoich obywateli jedynie na podstawie partykularyzmu interpretacyjnego swoich pracowników a tylko powinni stosować się do fundamentalnych zasad Wspólnoty Europejskiej tj. zasady praworządności i niedyskryminacji obywateli. Ponadto okoliczność wskazująca, że głównym przeznaczeniem statku, na którym pracę wykonuje Podatnik nie jest przewożenie ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, iż jednostka, na której Podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Co również zostało zauważone przez organ podatkowy wskazana jednostka posiada wszelkie walory techniczne do przemieszcza się pomiędzy różnymi portami, a tym samym jest zdolna do wykonywania transportu międzynarodowego. (...) W opisanej sytuacji uzasadnionym jest zastosowanie wykładni celowościowej wskazanych przepisów, a tym samym odstąpienie od wykładni językowej." Podatnik podkreślił, że chce skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie ze złożonym wnioskiem. Akcentował arbitralność organów, "bezprawne kreowanie przesłanek do opodatkowania marynarzy". Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Rozważania prawne konsekwentnie należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie. Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2). Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3). Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z: - czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem; - przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych; - eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych; - sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek; - działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów; - dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym; - krótkoterminowego składowania takich kontenerów; - dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów); - porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach. MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym. Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016). Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 9 września 2009 r. W art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 września 2009 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 9 września 2009 r. przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 9 września 2009 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 9 września 2009 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (art. 14 ust. 2). Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3). W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 9 września 2009 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek D. V. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów. MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 9 września 2009 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą. Statek wymieniony w sprawie, zaliczany do kategorii Offshore support vessel lub Offshore supply vessel, jest wszechstronnym stanowiskiem roboczym do IMR, badań i wsparcia budowy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr. Jest eksploatowany w ramach wykonywania prac w branży energii odnawialnej na morzu. Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej. Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób, czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 9 września 2009 r. Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 9 września 2009 r. W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 9 września 2009 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku D. V., bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu morskiego. W następstwie ściśle transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków. W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 9 września 2009 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że statki należące do kategorii Offshore support vessel lub Offshore supply vessel, nie wykonują transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania. Uregulowanie przyjęte w art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI) nie ingeruje z jednej strony w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r., a z drugiej strony w krajowy system poboru zaliczek na podatek unormowany w ustawie o PIT. Także powoływane przez podatnika postanowienia: TUE, KPP, KOPC, KDPA, KW, Konstytucji RP nie dają podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku podatnika i zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w efekcie stosowania ulgi abolicyjnej w trakcie trwania roku podatkowego, wbrew ustawie o PIT. Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle badawczym, co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42. Konsekwentnie powoływane przez podatnika rozporządzenie 391/2009, Konwencje SOLAS, MEPC nie odnoszą się do systemu opodatkowania marynarzy (ale dotyczą inspekcji i przeglądów na statkach; standardów bezpieczeństwa dla budowy, wyposażenia, eksploatacji statków; ochrony środowiska morskiego). Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 9 września 2009 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy. Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 września 2009 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu. Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionego statku i w rezultacie istotą źródła przychodów przynoszonych w wyniku eksploatacji tej jednostki. Słusznie zatem organ wykluczył rzeczywistą rolę, funkcję statku D. V. z zakresu transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania z perspektywy MK OECD i konwencji z 9 września 2009 r. Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek. Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik. Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Trzeba również zauważyć, że niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie mógł dotyczyć stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g ust. 1 - ust. 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie był uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Konsekwentnie więc podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji organu przez nawiązanie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Tymczasem wniosek podatnika dotyczył wyłącznie tej ostatniej instytucji prawa podatkowego i nie mógł dotyczyć stosowania ulgi abolicyjnej, biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p. Podatnik błędnie odczytuje art. 22 § 2a O.p., chcąc przy zastosowaniu tego przepisu wykazać, że nie ma obowiązku płacić zaliczek, bo po upływie roku podatkowego skorzysta z ulgi abolicyjnej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. nie obejmuje takich sytuacji. Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika. Prawidłowo organ, rozpatrując sprawę z perspektywy art. 22 § 2a O.p. i art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 września 2009 r., skorzystał z dostępnych źródeł internetowych, które wprost kwalifikują stadek D. V. jako Offshore support vessel lub Offshore supply vessel. Takiej kwalifikacji analizowanego statku podatnik nie podważył, a przecież będąc zatrudniony na tej jednostce dysponuje najpełniejszą wiedzą w tej mierze i pełnym dostępem do źródeł dowodowych. W tej materii oświadczenia kapitana statku, czy pracodawcy podatnika nie mogły podważać stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, bowiem kluczowe znaczenie miała prawidłowa wykładnia postanowień MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 września 2009 r. dokonana przez organ. W podsumowaniu sąd ocenia, że jeśli podatnik chciał skutecznie toczyć spór z organem o ulgę abolicyjną, wniosek złożony w trybie art. 22 § 2a O.p. był nieadekwatnym instrumentem prawnym (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 99/23, II FSK 74/23, II FSK 78/23, II FSK 79/23, II FSK 1471/22, II FSK 266/22, lI FSK 720/22, II FSK 202/23, II FSK 13/24, II FSK 50/23, II FSK 1032/22, II FSK 1304/23, II FSK 19/23 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że zbieżność, czy tożsamość argumentacji prawnej przyjętej przez sądy administracyjne świadczy o konsekwentnym, ugruntowanym stanowisku, którego podatnik nie podważył, prezentując odmienne zapatrywanie. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).