I SA/Sz 449/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [..] Wójt Gminy K. odmówił Z.G. wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2006 za przekrycie namiotowe usytuowane w D. przy ul. [...] na działce Nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 22 czerwca 2006 r. wpłynęła, wniesiona przez Z. G. do organu podatkowego, informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 na rok 2006, w której jako przedmiot opodatkowania wskazano budowlę o wartości [...] zł. Ponadto, wskazano że strona przedłożyła oświadczenie z dnia 7 lipca 2007 r., podpisane przez Z. K. (właściciela gruntu), informujące iż Z. G. jest wyłączną właścicielką tymczasowego obiektu budowlanego – przekrycia namiotowego. Organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, iż Z. G. jest właścicielką tymczasowego obiektu budowlanego położonego na działce Nr [...] w D., wskazanego w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, dlatego należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, wskazując, że pozwolenie na postawienie sześciu przekryć namiotowych o wymiarach 2,00 m x 2,50 m oraz jednego przekrycia namiotowego o wymiarze 10 m x 5 m na wyżej wymienionej działce na okres od 1 czerwca 2006 r. do 28 września 2006 r., wydane przez Starostwo Powiatowe, otrzymał Z. K., a z dokumentów tych nie wynika, iż działał on jako pełnomocnik Z. G. Powyższe stanowiło podstawę przyjętego przez organ, że zgłoszona przez Z. G. do opodatkowania konstrukcja jest przedmiotem własności Z. K. Przywołując dalej treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy wskazał, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż z przedstawionych dokumentów wynika, iż Z. G. nie jest ani właścicielem, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na powyższe postanowienie Wójta Gminy K. Z. G. złożyła zażalenie, w wyniku rozpoznania którego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., postanowieniem z dnia 15 września 2006 r., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. To ww. postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez Z. G. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 843/06 uchylił zarówno postanowienie organu odwoławczego, jak też poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 3 lipca 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że przez zawarty w przepisie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot: "żądanie strony" należy również rozumieć złożone przez stronę informacje (deklaracje) podatkowe, w konsekwencji których obligatoryjnie wydaje się decyzje tworzące zobowiązania podatkowe, to jest w postępowaniach dotyczących zobowiązań powstających na skutek wydania przez organ podatkowy tzw. decyzji ustalających (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z przepisem art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa jest w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. A, skoro przepis ten expressis verbis wymienia postępowanie podatkowe, to nie można uznać, że między złożeniem deklaracji, a wydaniem decyzji nie toczy się postępowanie podatkowe. Dlatego też, deklaracje tzw. pierwotne, dotyczące podatku od nieruchomości, inicjują de facto postępowanie podatkowe. Zaś wykazy, informacje i zeznania służą jako dowody w postępowaniu podatkowym. Nie należy ich zatem wyłączać poza postępowanie podatkowe. Nie sposób podzielić stanowiska, że najistotniejszy dowód w sprawie wymiarowej pozostaje poza procedurą postępowania podatkowego, a tak jest wówczas, gdy wszczęcie postępowania podatkowego następuje w tych przypadkach z urzędu. W tej sytuacji, deklaracje podatkowe w tym sposobie powstawania zobowiązań powinny być uznane za akty wszczęcia postępowania. Przemawiają za tym szeroko rozumiane względy procesowe, jak i charakter tych czynności. Dalej, Sąd ten wskazał, że interpretacja przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana również zgodnie z zasadami wyrażonymi w Konstytucji, w szczególności z wyprowadzoną przez doktrynę i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z art. 2, zasadą "prawa do procesu". Oznacza to, że w sytuacji, gdy status podmiotu żądającego wszczęcia postępowania (np. podatnika) nie wynika w sposób oczywisty z przedłożonych (lub zebranych w postępowaniu sprawdzającym) dokumentów, kwestie dotyczące tego statusu powinny być wyjaśniane w postępowaniu dowodowym (podatkowym), gwarantującym stronie czynny udział w takim postępowaniu z możliwością składania wniosków dowodowych, przesłuchaniem w charakterze strony, zaznajomienia z materiałem dowodowym itp. Jeżeli natomiast okaże się, że postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, np. gdy organ stwierdzi, iż podmiot na którego żądanie wszczęto postępowanie nie ma przymiotu strony (podatnika), postępowanie powinno być umorzone (art. 208 Ordynacji podatkowej). Odnosząc dalej powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu, nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia charakteru przedmiotowego obiektu i związana z tym kwestia jego własności. Jeżeli postawiony obiekt w sposób trwały byłby związany z gruntem, niewątpliwie stanowiłby własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu – co przesądzałoby, iż Z. G. nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Jeżeli jednak nie jest spełniony powyższy warunek, to obiekt budowlany może stanowić przedmiot odrębnej (od gruntu) własności. W takiej sytuacji niezbędne jest należyte, przekonujące wyjaśnienie, czy właścicielem takiego obiektu jest żądająca wszczęcia postępowania podatkowego Z. G.. Zawarte w postanowieniach organów obu instancji stwierdzenie (będące główną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania), że właścicielem przedmiotowego obiektu jest właściciel gruntu – bowiem to on zgłosił do organu administracji budowlanej zamiar posadowienia na swoim gruncie przekryć namiotowych – wbrew odmiennym oświadczeniom zarówno skarżącej jak i właściciela gruntu, którzy zgodnie zapewniają, że właścicielem obiektu jest skarżąca, nie jest wystarczająco uzasadnione. Samo zgłoszenie zamiaru postawienia takich przekryć namiotowych przez właściciela gruntu nie musi przesądzać, że jest on właścicielem tych przekryć, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazuje on "wyłącznego" właściciela obiektu. Nie jest też przekonująco uzasadniona przez organ odwoławczy odmowa wiarygodności oświadczeń złożonych w tym względzie przez skarżącą i właściciela gruntu. Dlatego też, według Sądu, w dalszym postępowaniu kwestie te powinny być jednoznacznie wyjaśnione przez organy podatkowe dostępnymi środkami dowodowymi, bowiem jest to niezbędny warunek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W następstwie przeprowadzonego przez Wójta Gminy K. postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...], organ ten umorzył postępowanie w przedmiocie wymiaru Z. G. podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w dniu 2 maja 2006 r. pełnomocnik Z. K.– K. Ś. wystąpił do Starostwa Powiatowego w K. z wnioskiem o wyrażenie zgody na postawienie 6 straganów handlowych oraz jednego namiotu w D. przy ul. [...] na działce Nr [...], który zobowiązał się także do utrzymania porządku w obrębie postawionych straganów i zadeklarował, że po zakończeniu działalności teren zostanie przywrócony do stanu poprzedniego. Według organu, z tych dokumentów nie wynika, aby K. Ś. występował w imieniu innych osób, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w sezonie letnim 2006 r. na gruncie należącym do Z. K. Przeciwnie, z dokumentów tych wynika, że to Z. K. był inicjatorem postawienia na swoim gruncie straganów handlowych, które są jego własnością. Dlatego też, Z. G. nie posiada przymiotu strony (podatnika) w tym postępowaniu. Ponadto, według organu, przekrycie namiotowe, w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest ani budynkiem, ani budowlą, zaś tymczasowe obiekty budowlane, do których zalicza się przekrycia namiotowe, stanowią odrębną kategorię obiektów, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu takim podatkiem podlegają jedynie budynki i budowle, a nie tymczasowe obiekty budowlane. W odwołaniu od tej decyzji Wójta Gminy K., Z. G. zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 § 1 Kpa, art. 133, art. 165 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Uzasadniając odwołanie Z. G. podniosła, że organ wadliwie ocenił treść dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż to ona jest właścicielką postawionego przekrycia namiotowego. Przekrycie to jest trwale związane z gruntem przez posadowienie na stałych i zabetonowanych podporach, wzmocnionych stalowymi belkami profilowanymi, którego ożebrowanie przypomina konstrukcję hali targowej, zabezpieczone wodoodporną plandeką. Obiekt ten, po demontażu, nie przedstawiał żadnej wartości i do niczego nie nadawał się. Ponadto, strona wskazała, że nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż – zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także obiekty budowlane, a więc budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując, Z. G. podniosła, że będąc właścicielką przekrycia namiotowego, które zostało trwale połączone z gruntem i wykorzystane w działalności gospodarczej, oraz, będąc dzierżawcą działki Nr [...] spełniła warunki, aby jej obiekt budowlany objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W wyniku rozpoznania odwołania Z. G., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przedstawiając uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, Kolegium przeanalizowało po kolei dokumentację zgromadzoną w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i podniosło, że dokumenty dotyczące posadowienia na działce Nr [...] przekryć namiotowych nie wskazują, aby czynności z tym związane dokonywane były w imieniu Z. G. Według Kolegium, gdyby te czynności dokonywane były w imieniu Z. G., to powinna ona być w posiadaniu jakichkolwiek rachunków, faktur i rozliczeń za materiały i za wykonawstwo. Skoro, przekrycie przedstawiało wartość [...] zł, to powinna ona także dysponować gwarancją, czy też instrukcją, a takich dowodów w sprawie nie przedstawiła. Wobec tego, Z. G. nie może być uznana za stronę postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Z. G. zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów art. art. 89, 90 § 2, 75, 77, 50 Kpa oraz przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego w sprawie przy pomocy dostępnych środków dowodowych (zeznań świadków, rozprawy administracyjnej) oraz wyjaśniła, że w 2005 r. opłacała zryczałtowany podatek i dlatego nie gromadziła rachunków, jednak do skargi załączyła duplikat faktury za zakup elementów do budowy przekrycia namiotowego na kwotę 464,10 zł z dnia 29 czerwca 2005 r. , co – według niej – potwierdza, iż była jego właścicielką. Ponadto, do pisma z dnia 24 września 2009 r., skarżąca załączyła oświadczenie Z. K., iż skarżąca jest właścicielką przekrycia namiotowego posadowionego na działce Nr [...] na podstawie pozwolenia Starosty Powiatowego z dnia 30 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie podzieliło zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu, mimo iż samo uzasadnienie nie w pełni odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), gdyż w wyjaśnieniu podstawy prawnej organ nie przytoczył i nie wyjaśnił treści przepisu art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.), znajdującego zastosowanie w sprawie, jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór w sprawie dotyczy opodatkowania przekrycia namiotowego podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z definicji zaś zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że budynkiem jest: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" (pkt 1), budowlą natomiast jest: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (pkt 2). Ponadto, przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. Nr 207 z 2003 r., poz. 2016 ze zm.) stanowi, że przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zatem w świetle powołanych przepisów obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jest "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tak więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane, w tym także obiekty niezwiązane trwale z gruntem, o których mowa jest w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z definicji tymczasowego obiektu budowlanego wynika, że jest nim: "obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe". Z prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Z. G. ustawiła przekrycie namiotowe na gruncie stanowiącym własność Z. K. położonym w D. przy ul. [...] na działce Nr [...] i wykorzystywała je w okresie letnim 2006 r. Ponadto, z pisma Starosty Powiatowego w K. z dnia 30 maja 2006 r. wynika, że organ ten przyjął zgłoszenie Z. K. na wykonanie robót budowlanych polegających na postawieniu łącznie siedmiu przekryć namiotowych na tej działce i ich wykorzystywania w okresie od 1 czerwca 2006 do 28 września 2006 r., jak też zobowiązał Z. K. do usunięcia obiektu po upływie czasowej lokalizacji oraz doprowadzenia terenu do stanu poprzedniego. Także z pism i korespondencji skarżącej z organami podatkowymi wynika, że przekrycie namiotowe wykorzystywała w okresie letnim 2006 r., po czym je usunęła. Wobec takich okoliczności faktycznych sprawy, za prawidłowe należy ocenić stwierdzenie organów podatkowych, że istniała podstawa do umorzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania przekryć namiotowych podatkiem od nieruchomości, gdyż przepis art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazywał, że nie powstało zobowiązanie w tym podatku. Przepis art. 6 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1), a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Mając na uwadze to ww. uregulowanie, należy stwierdzić, że przekrycie namiotowe, będące tymczasowym obiektem budowlanym, które skarżąca postawiła na działce Nr [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2007 r., lecz wówczas obiekt ten już nie istniał (przekrycie namiotowe zostało rozebrane po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu, tj. po 30 września 2006 r.). Odnosząc się do rozważań organu podatkowego w przedmiocie charakteru prawnego tymczasowego obiektu budowlanego, stwierdzić należy, że Sąd ich nie podziela, jednak pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Także oceny i poglądy tegoż organu wyrażone w kwestii prawa własności skarżącej do przykrycia namiotowego, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania w sprawie było uznanie, że obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2007 r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.