I SA/Sz 449/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. w związku z ponownie podjętym postepowaniem odwoławczym na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13, uchylającego decyzję tego organu z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą W.R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, uchylił wskazaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższa decyzja zapadła po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z 30 lipca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. na mocy decyzji z [...] r. o nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że W. R. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] W.R. z siedzibą w M., przy ul. [...], w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Dochody z przedmiotowej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wybudował na działce nr [...] o powierzchni [...] m² położonej w M., przy ul. [...], dom mieszkalny o powierzchni zabudowy [...] m² i powierzchni użytkowej [...] m², w stanie surowym zamkniętym. W dniu 1 lipca 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której podatnik sprzedał wymienioną powyżej nieruchomość I.I. Cenę brutto przedmiotu sprzedaży strony w przedmiotowej umowie ustaliły na kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). Sprzedaż nieruchomości podatnik udokumentował również fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 1 lipca 2008 r. na wymieniona kwotę, na rzecz I.I., którą zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co do umowy sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r., nie było zgodności pomiędzy stronami transakcji. Podatnik wskazywał bowiem, że cena wynikająca z aktu notarialnego była zgodna z rzeczywiście uzyskanym przychodem ze sprzedaży, natomiast zapis wskazujący na zapłacenie ceny w dniu podpisania aktu notarialnego uznał za nieprawidłowy, wyjaśniając, że w tym dniu faktycznie otrzymał kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a ustaloną ceną ([...] zł – [...] zł). Według kupującej, cena wynikająca z aktu notarialnego była niezgodna z rzeczywistą całkowitą ceną nieruchomości oraz potwierdzała ona fakt uregulowania w dniu zawarcia aktu notarialnego kwoty [...] zł. Odnośnie faktury nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r. - stanowiska stron umowy również były odmienne, gdyż według podatnika cena wynikająca z faktury w wysokości [...] zł brutto dotyczyła całkowitej ceny za usługę, a zdaniem kupującej wyłącznie zapłaty z dnia 1 lipca 2008 r. w kwocie brutto [...] zł. Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie oraz uwzględniając m.in. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że podatnik zaniżył przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. o kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto). Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...], w której określił W.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania; - art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania; - art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dokumentu urzędowego. Ponadto, skarżący wniósł, wskazując na art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o rozpatrzenie niniejszej sprawy zgodnie z art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego. Po rozpatrzeniu skargi na wymienione rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w S., wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia wskazano, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, co przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w S., będąc związanym wymienionym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uznał, w wyniku na nowo podjętego postępowania odwoławczego, że zasadne jest, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylenie w całości decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającej W.R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę, w której zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przewlekłe prowadzenie postepowania i nieterminowe rozpatrzenie sprawy. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: - zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, bądź umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając powyższe zarzuty i wnioski skarżący wskazał, że mając na uwadze uzasadnienie wyroku Sądu, a także fakt wcześniejszego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, wydanie decyzji ostatecznej winno zostać dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Organ ten powinien odnieść się również do zarzutu pominięcia art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 245 Kodeksu postepowania cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje Po rozpoznaniu sprawy sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej zwanej: "p.p.s.a.") - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy, że na mocy art. 153 p.p.s.a. organ jest związany rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartym w wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/12. Jak wynika z treści skargi, spór dotyczy wykładni oraz możliwości zastosowania przez organ odwoławczy w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący, koncentrując się na tym przepisie, z zawartej w nim normy prawnej wywodzi, że organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji z dnia [...] r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S., nr [...] z dnia [...] r., i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi działał sprzecznie z prawem, bowiem, w jego ocenie, w tej sprawie nie można było przyjąć, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowiska tego nie można uznać za trafne. Stosownie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzją organa pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonując analizy wymienionego przepisu oraz biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnych przy zasadzie merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, Sąd podkreśla, że zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 tej ustawy z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Sąd podkreśla, że spełnienie wymogów do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji kasacyjnej uniemożliwia skuteczne domaganie się przez stronę wydania przez organ II instancji decyzji merytorycznej, bowiem obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest natomiast, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., II FSK 1936/11, opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Niewątpliwie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 decydują okoliczności konkretnego przypadku. Nadto, nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie wskazanego przepisu podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego. W skardze podniesiono, że stan sprawy nie spełniał przesłanek do zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zarzucono bowiem organowi odwoławczemu, iż już raz, decyzją z dnia [...]., nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność wypełnienia dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - w świetle zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 332/13, było konieczne i uzasadnione, gdyż właściwe rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga dodatkowego uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej - w ślad za Sądem -wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego uznać należy, że organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie takiej decyzji, która uwzględniałaby wszystkie okoliczności sprawy (w tym również te, które w ocenie Sądu nie zostały wyjaśnione), więc jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W świetle powyższego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w ponownym postępowaniu uwzględniając, opisane przez Sąd, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, organ dokona oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli bowiem, jak podkreślił Sąd, spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi się kierował organ, uznając daną okoliczność za uzasadnioną, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji winien skompletować pełen materiał dowodowy, aby móc wykazać w sposób jednoznaczny, jaki przychód należny w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskał skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 1 lipca 2008 r. Także wskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji na art. 122, art. 191 oraz 187 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako zasadne, bowiem przepisy te, zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulują kwestię postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego w nim zebranego oraz nakazują konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w powołanym wyżej wyroku Sąd wskazał, że pomimo tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy rozliczenia należności podatkowych W. R. i nie daje możliwości weryfikowania przychodów I.I. - w jego ocenie - jest to zagadnienie istotne z punktu widzenia ustalenia prawdy obiektywnej, a organ podatkowy dysponuje instrumentami umożliwiającymi sprawdzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygania w tej sprawie. W konsekwencji powyższego, za nieuzasadnione należy uznać żądanie skarżącego, który stoi na stanowisku, że organ drugiej instancji powinien zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydać decyzję merytoryczną uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji, a postępowanie podatkowe umorzyć lub względnie organ ten powinien rozstrzygnąć sprawę co do istoty, tj. ustalić przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. W tym miejscu wskazać należy, że rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy - w ocenie Sądu - organy podatkowe wydały decyzje bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma bowiem ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia wskazanej zasady. Dopiero ustalenie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania umożliwi wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Za zupełnie nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy również żądanie skarżącego umorzenia postępowania podatkowego na obecnym etapie. Umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucję tę reguluje art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi w § 1, że: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jeżeli zatem wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Bezprzedmiotowość zachodzi natomiast wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza niemożność prowadzenia postępowania. Przedmiotem postępowania jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, które nakazywałyby czy też pozwoliłyby organowi odwoławczemu na umorzenie postępowania w sprawie, a więc organ ten w zaskarżonej decyzji zasadnie nie zastosował ww. przepisu art. 208 § 1 ani też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, a w szczególności wskazując na ciążący na organach orzekających obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa czyli wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia, stwierdzić trzeba, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto dokonania przez organ pierwszej instancji dodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż jak wykazało nowo podjęte (w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) postępowanie odwoławcze na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy pozwalających na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Uznać przy tym należy, że stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uzasadnił w sposób przekonujący istnienie przesłanek w nim wymienionych, a przede wszystkim przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Reasumując, wskazać jeszcze należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i ustaw podatkowych. Dokonując jednak oceny czynności prawnych podatników, które pociągają za sobą określone konsekwencje podatkowe, organy zobowiązane są analizować regulacje Kodeksu cywilnego, a także innych ustaw. Zaskarżona decyzja nie rozstrzygała jednak sprawy merytorycznie, a zatem podniesione w skardze zarzuty, dotyczące przyjęcia przez organ niewłaściwej wykładni przepisów prawa cywilnego nie mogą być w niniejszej sprawie uznaje za trafne. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.