I SA/Sz 45/06

. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia[...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2003 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz,U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z [...] nr [...] w sprawie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej W. R. podatek od nieruchomości za 2003 rok i ustalenie nowego wymiaru tego podatku na kwotę [...] zł. Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia [...] wznowił zakończone decyzjami ostatecznymi postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Przesłanką do wznowienia postępowania stał się fakt uzyskania przez organ podatkowy informacji, że pan R. był w dacie wydania decyzji wymiarowych przedsiębiorca, gdy tymczasem posiadana przez niego w [...] przy ulicy [...] nieruchomość zabudowana opodatkowana została, zgodnie ze stanem posiadanej przez organ ewidencji podatkowej, jako grunty i budynki pozostałe. W wyniku postępowania organ podatkowy uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] roku i ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2001 rok z zastosowaniem do gruntu stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W kwestii budynków organ podatkowy ustalił, że nie były one wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności i kierując się obowiązującymi w 2002 roku przepisami podatkowymi opodatkował je jak budynki pozostałe. W odwołaniu W. R. za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia wznawiającego postępowanie podatkowe. Organowi podatkowemu zarzuca, że naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, powinny być nieznane organowi podatkowemu oraz winny zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Tymczasem informacja o nieruchomościach i wypis z ewidencji działalności gospodarczej nie istniały w chwili wydania decyzji, co czyni nieważnym wznowienie postępowania wobec braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wydanie zaskarżonej decyzji czyni ją nieważną, gdyż dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Podatnik podnosi, że nietrafionym argumentem organu podatkowego jest twierdzenie, jakoby nowym dowodem była informacja o jego podmiotowości gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza prowadzi już od [...], na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta Zatem w momencie wydawania decyzji fakt ten był Burmistrzowi znany. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że odwołania nie można potraktować jako wniosku o stwierdzenie nieważności, gdyż dotyczy ono decyzji nieostatecznej - decyzję doręczono w dniu [...] a odwołanie wpłynęło w dniu [...] czyli w terminie 14-dniowym przewidzianym do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, instytucja stwierdzenia nieważności jest szczególnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, czyli takich, od których w terminie 14-dniowym nie wpłynęło odwołanie do II instancji. Dlatego żądanie odwołania Kolegium odczytuje jako wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dalej podaje, że organ podatkowy I instancji miał przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, nie można bowiem uznać, że w chwili wydawania decyzji ostatecznej miał informację o tym, że pan R. jest przedsiębiorca. Z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wypływa dla podatnika obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach, na druku urzędowym. Dokument taki jest dla organu podatkowego podstawą do ustalania wymiaru podatku w kolejnych latach podatkowych. Burmistrz, będący w tej sprawie organem podatkowym, wydał więc w dniu [...] , decyzję podatkową, ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2001 rok, dla której przyjął za podstawę dane z informacji podatnika. Organ podatkowy, jeśli deklaracja podatnika nie wzbudza jego wątpliwości, a ta nie wzbudzała, nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego i nie poszukuje z urzędu informacji mogących podważyć dane podane przez podatnika. Dalej organ podaje, że Burmistrz jest organem podatkowym a nadto organem ewidencyjnym, na gruncie przepisów o gminach jest organem zarządzającym gminy, itd. Wszystkie te odrębne kompetencje prowadzone są przez odrębne wydziały i komórki organizacyjne, a to oznacza, że nie znają one nawzajem z urzędu każdej gromadzonej w danej komórce informacji. Zarzut zatem, że organ podatkowy wydając decyzję wymiarowa wiedział, że skarżący jest od [...] przedsiębiorcą jest niezasadny. Pan R. jako podatnik zaistniał dopiero z chwila złożenia informacji (wykazu) o nieruchomościach w dniu [...] i z tą chwilą stał się znany organowi podatkowemu. Rozbieżność z pierwszą informacją, z dnia [...] spowodowała, że organ podatkowy wszczął czynności wyjaśniające, w ramach których zażądał wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, z której dowiedział się, że podmiotowość gospodarcza tego podatnika trwa od [...] . Wobec stwierdzenia, że wznowienie postępowania było uzasadnione, nie można uznać zarzutu wydania decyzji w sprawie już raz rozstrzygniętej. Decyzja ostateczna z [...] została skutecznie uchylona zaskarżoną decyzją i rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku jest nowym wiążącym rozstrzygnięciem w sprawie wysokości tego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie W. R. zarzucając naruszenie art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego i Burmistrza Miasta . W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 7.V.1984 r. II SA 225/84 (powołany za: Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, pod red. R. Hausera, Warszawa 1998, s. 341-342), "Organ odwoławczy rozstrzyga bowiem ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości". Złożenie odwołania powoduje, że obowiązkiem tego organu jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy w pełnym jej zakresie - organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji, a w szczególności, czy orzeczenie zostało wydane po rozważeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału i po dokonaniu jego właściwej oceny. W szczególności organ odwoławczy nie rozważył czy prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji tak co do przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania jak i oceny czy ta okoliczność na podstawie której wznowiono postępowanie miała wpływ na decyzję z dnia [...] ustalającą podatek od nieruchomości za 2001 r., jeśli zważyć, że po pierwsze jako podstawę wznowienia organ pierwszej instancji wskazał jako nową okoliczność, nieznaną organowi a istniejącą w dniu wydania decyzji tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez W. R. w formie spółki cywilnej, a ze zgromadzonego materiału wynika, że działalność gospodarczą W. R. prowadzi od [...] a w formie spółki cywilnej od 2004 r., po drugie w aktach sprawy za 2001 rok na załączonej informacji o nieruchomościach złożonej przez W. R. [...] r. widnieje zapis o nabyciu przedmiotowej nieruchomości " G" i to wobec zarzutu strony o posiadaniu przez Burmistrza informacji o nabyciu nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej w tym przedłożenia aktu notarialnego. Obowiązek ten przybiera na sile jeśli zważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną w przepisach prawa procesowego art. 240 § 1 Ordynacja podatkowa. Enumeratywne wymienione podstawy wznowienia postępowania w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji. Z powyższych ustaleń wynika, iż nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. O ile zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że obowiązkiem podatnika jest złożenie formularza-wykazu nieruchomości, to wskazać należy na charakter prawny samej informacji oraz sposobu postępowania organu podatkowego. Informacja ma podobny charakter prawny jak zeznanie, które jest w rzeczywistości oświadczeniem podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów. Także informacji jest poświęcony przepis art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli więc podatnik złoży wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta) informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na formularzu ustalonym przez właściwą radę gminy, wówczas wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osób fizycznych ustala się zgodnie z danymi zawartymi w tym formularzu. Informacja ta, będąca oświadczeniem podatnika o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wchodzących w zakres podatkowoprawnego stanu faktycznego ma więc istotne znaczenie dla procesu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy nie ma bowiem kompetencji do zachowania się w sposób uznaniowy i pominięcia tego specyficznego oświadczenia podatnika. Ponadto niecelowym byłoby tworzenie przepisów obligujących do składania informacji, która następnie nie byłaby brana pod uwagę. Dlatego też można stwierdzić, iż ma ona w pewnym sensie wiążący charakter dla organu podatkowego, ponieważ tylko w przypadkach określonych w przepisie art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa może on pominąć tę informację i sam przyjąć dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Charakter prawny informacji wiąże się więc ściśle z zachowaniem organu podatkowego. Nie można jednak pominąć tego, że organ podatkowy rozstrzyga co do istoty w drodze decyzji tj. ustala zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Decyzja kończy postępowanie podatkowe. Każde postępowanie prowadzone jest według reguł określonych przepisami Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli organ w toku postępowania stwierdzi, iż dane zawarte w deklaracji - informacji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym, wówczas ustawa nakłada na niego obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w inny sposób. Ustawodawca nie określa, jaka to ma być niezgodność. Dlatego też należy przyjąć, iż chodzi tu o każdą niezgodność. Przy ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien poddać szczegółowej analizie podstawę wznowienia oraz wobec dokumentów zgromadzonych w sprawie czy w sprawie mamy do czynienia z nowymi dla organu okolicznościami tj. nieznanymi organowi w dacie wydania decyzji czy też mamy do czynienia z odmienną ich oceną, czy przesłanka tj. nowa okoliczność w sprawie – prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej, faktycznie wystąpiła i czy ma wpływ na rozstrzygnięcie. Z tych przyczyn należało na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.