I SA/Sz 452/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego T. S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez T. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił T. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] r. nr [...], ustalił T. S. (dalej: "podatnik") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik w trakcie badanego roku pozostawał w związku małżeńskim z A. S. i istniała między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe oraz ponosili wspólnie wydatki i uzyskiwali wspólne dochody. Na ich utrzymaniu do końca 2007 r. były dzieci [...] (urodzona [...] r.), [...] (urodzona [...] r.), [...] (urodzona [...] r.) oraz [...] (urodzony [...] r.). W 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu [...] wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł koszty uzyskania przychodów [...] zł, stratę [...] zł oraz pobrane zaliczki na podatek [...] zł, nadpłatę [...] zł. Natomiast, małżonka podatnika do końca 2007 r. nie pracowała poza gospodarstwem domowym i nie uzyskiwała środków finansowych. Ponadto, w 2007 r. małżonkowie posiadali działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w miejscowości C., gmina B. (nabytą w dniu [...] r.) z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym (budowa domu z materiałów zgromadzonych wcześniej trwała w latach 1990-1995), a także nieruchomości rolne niezabudowane tj. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, oraz działki nr [...] o powierzchni [...] ha i nr [...] o powierzchni [...] ha. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie w trakcie 2007 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się: - wydatki poniesione na utrzymanie rodziny (6 osób) w łącznej wysokości [...] zł, - wydatki kasowe w działalności gospodarczej podatnika "[...]" w wysokości [...] zł, - pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości [...] zł, - wydatki na zakup ciągnika rolniczego [...] za kwotę [...]zł wraz z podatkiem od powyższej czynności cywilnoprawnej w wysokości [...] zł, - podatek rolny za 2007 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie, organ I instancji ustalił, że na ujawnione źródła przychodów małżonków w badanym roku w łącznej wysokości [...] zł składały się: - przychody kasowe z działalności gospodarczej "[...]" w wysokości [...] zł, - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, - zwrot kwoty [...]zł stanowiącej nadpłatę z [...] za 2006 r., - wypłacone świadczenie z ZUS w wysokości [...] zł, - środki uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł. Organ I instancji dokonał, przy tym analizy możliwości finansowych małżonków w latach 1995-2006 i ustalił, że małżonkowie mogli na [...] r. zgromadzić - z ujawnionego źródła przychodów - oszczędności: - w gotówce, w wysokości wykazanej przez nich w oświadczeniu majątkowym na [...] r., skorygowanym pismem z [...] r. do kwoty [...] EUR, co stanowi równowartość [...] zł (tj. [...] EUR x [...] PLN - zgodnie ze średnim kursem NBP z [...] r., tab. Nr [...]), - na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] w P. Oddział B. (rachunek firmowy podatnika) w wysokości [...] zł. Natomiast, na dzień [...] r. stan środków pieniężnych na ww. rachunku bankowym kształtował się na poziomie [...] zł, a ponadto uznano (kierując się oświadczeniami małżonków o stanie majątkowym na koniec roku badanego), że podatnicy posiadali środki pieniężne w gotówce w wysokości [...] zł. W toku postępowania, organ kontroli skarbowej przeprowadził również kontrolę wobec firmy podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., która nie wykazała nieprawidłowości. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji ustalił wartość uzyskanych w 2007 r. przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w następujący sposób: 1) stan oszczędności podatnika na dzień [...] r. (˝ kwot [...]zł oraz [...] zł przypadających na małżonków) - [...] zł, 2) łączna wartość uzyskanych przez podatnika w 2007 r. środków pieniężnych (˝ kwoty [...]zł przypadającej na małżonków) - [...] zł, 3) wydatki poniesione przez podatnika w 2007 r. (˝ kwoty [...]zł przypadającej na małżonków) - [...] zł, 4) stan oszczędności podatnika na dzień [...] r. (˝ kwot [...]zł oraz [...] zł przypadających na małżonków) - [...] zł, 5) łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (pkt 1 + pkt 2) - (pkt 3 + pkt 4)- [...] zł, 6) podstawa opodatkowania - [...] zł, 7) kwota podatku (75% podstawy opodatkowania) – [...] zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej: "o.p." przez naruszenie słusznego interesu podatnika, niepodjęcie działań zmierzających do zgromadzenia dowodów w postępowaniu oraz niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie odmówił uznania uzyskanych przez małżonków w roku badanym dochodów w łącznej wysokości [...] zł, na które składają się: 1) dochód z działalności rolniczej w kwocie [...]zł uzyskany ze sprzedaży 25 ton rzepaku ozimego zebranego z powierzchni [...] ha, 2) zaliczka uzyskana od [...] w wysokości [...] zł, 3) dochód ze sprzedaży dwóch koni za kwotę [...]zł, 4) dochód ze sprzedaży bryczki, sań i sprzętu za kwotę [...]zł, 5) dochód ze sprzedaży złomu za kwotę [...]zł. W odwołaniu podatnik podniósł m.in, że [...] r. zawarł z [...] (obywatel [...]) umowę przedwstępną kupna-sprzedaży gruntu położonego w m. [...] za łączną kwotę [...]zł, z czego w dniu podpisania niniejszej umowy kupujący wypłacił mu kwotę [...]zł. Ponadto podatnik powołał się na okoliczność, że w dniu [...] r. sprzedał [...] (obywatel [...]) bryczkę konną, zabytkowe sanie, siodło skokowe, siodło oficerskie, uzdy z okularami, rychlinę, ozdoby, lejce, chomąto angielskie oraz pasy grzbietowe za łączną kwotę [...]zł. Pozyskane ww. sposób środki pieniężne miały posłużyć do sfinansowania wydatków w badanym roku. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 25 kwietnia 2014 r., organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na wystąpienie o informacje z zagranicy w zakresie przedstawionych powyżej okoliczności zawarcia umów sprzedaży z ww. osobami niebędącymi obywatelami polskimi. W dniu [...] r., organ odwoławczy uzyskał odpowiedź od duńskiej administracji podatkowej. Administracja [...], pomimo wielokrotnie kierowanych do niej monitów, w latach 2014-2017 nie udzieliła żadnej odpowiedzi. W związku z powyższym w dniu [...] r. wycofał swoją prośbę o realizację wniosku o ustalenie okoliczności transakcji zawartej przez podatnika z [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności, wskazał na mający zastosowanie w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. P [...] (Dz. U. z 2014, poz. 1052) uznający art. 20 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisy ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która weszła w życie w dniu [...] r. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że stosunku do przychodów podatnika z 2007 r. termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...] r., (czyli przed dniem [...] r.). Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów zmienione z dniem [...] r., przy czym zgodnie z przepisami ww. ustawy z dnia [...] r. czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy. Kierując się zasadami wynikającymi z ww. ustawy z dnia [...] r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił stan środków finansowych małżonków na dzień [...] r. I tak, organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie powoływali się na okoliczność zgromadzenia na dzień [...] r. kwoty najpierw [...] euro, którą następnie skorygowali do [...] euro. Jak wynikało z zeznań podatnika kwota oszczędności z euro miało pochodzić z lat poprzednich, tj. była gromadzona od 1996 r. Środki w markach niemieckich, a następnie w euro podatnik miał kupować od rodziny i znajomych. Natomiast w 2007 r. na rynku wtórnym w [...] kupił za te środki samochód ciężarowy, na dowód czego przedłożył rachunek nr [...] z [...] r. wystawiony przez [...], na kwotę [...]euro, z pieczątką o zarejestrowaniu pojazdu w Starostwie Powiatowym w P. pod numerem [...] oraz rachunek nr [...] z [...] r. wystawiony przez B. M., [...], [...] [...], na kwotę [...]euro z pieczątką o zarejestrowaniu pojazdu w Starostwie Powiatowym w P. pod numerem [...] Po weryfikacji oświadczeń małżonków co do możliwości zgromadzenia oszczędności w deklarowanych kwotach przeanalizował dochody osiągane przez małżonków na przestrzeni lat 1995-2006 oraz wysokość dokonywanych przez nich w tym okresie wydatków, organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie mogli na dzień [...] r. zgromadzić oszczędności, stanowiące źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych, w wysokości wykazanej przez nich w oświadczeniach majątkowych na dzień [...] r., skorygowanej pismem z dnia [...] r. tj. w kwocie [...]zł ([...] euro x [...] zł). Dodatkowo, organ odwoławczy po stronie oszczędności przyjął środki posiadane na dzień [...] r. przez podatnika na rachunku bankowym, prowadzonym dla działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Przyjmując ww. kwoty oszczędności małżonków na dzień [...] r., organ odwoławczy dokonał rozliczenia ich przychodów i wydatków w 2007 r., kierując się następującymi zasadami: - przychody ujęte w rozliczeniu pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, - zastosowano chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków wg daty zdarzenia powodującego zmianę w posiadanym przez małżonków mieniu, przy czym za okres rozliczeniowy przyjęto układ miesięczny, - wszystkie dochody przyjmowano jako osiągnięte na początku każdego miesiąca, zaś wydatki ujmowano na koniec danego miesiąca, - opodatkowane mienie, ustalone po rozliczeniu miesiąca, przechodziło na następny okres rozliczeniowy i ujęte było jako mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia następnego miesiąca, pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - wartość wydatków i zgromadzonego mienia, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ustalono w październiku, listopadzie i grudniu, - wartość wydatków i zgromadzonego mienia w trakcie roku podatkowego, nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia w trakcie roku podatkowego oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowi sumę kwot obliczonych w powyższy sposób po zakończeniu każdego z ww. trzech miesięcy. Dokładne rozliczenie przychodów i wydatków organ odwoławczy przedstawił na stronach 17-20 decyzji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych przychodów i wydatków małżonków. Odnośnie do przychodów z działalności gospodarczej podatnika, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie wykazało rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z przedłożonych do badania dokumentów, a kwotami ujętymi w zeznaniu podatkowym [...] za 2007 r. Na podstawie, dokumentacji zgromadzonej w ww. postępowaniu obejmującej przychody uzyskane w gotówce, a także wyciągów z rachunków bankowych ustalono, że podatnik w 2007 r. uzyskał środki finansowe z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy rozliczył przychody małżonków z tego źródła w ujęciu miesięcznym, odrębnie dla przychodów otrzymanych na rachunek bankowy i odrębnie dla przychodów uzyskanych w gotówce, w kwotach ustalonych w toku kontroli działalności gospodarczej. Wskazana metoda pozwoliła na uwzględnienie przychodów (i analogicznie wydatków) faktycznie otrzymanych (dokonanych) w 2007 r., niezależnie od dat wynikających z faktur. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w ciągu roku 2007 z ww. firmowego rachunku bankowego dokonywano - oprócz przelewów bankowych – także wypłat gotówkowych. Co do zasady wypłaty takie uznawane są za przychód strony, mogący posłużyć finansowaniu wydatków badanego okresu. W sprawie jednak wypłaty te pochodziły z rachunku bankowego firmowego, dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej, na który wpływały jedynie wpłaty od kontrahentów strony. Analiza tego rachunku nie wykazała żadnych wpłat gotówkowych. Zatem wszelkie wpływy na ten rachunek ujęto jako przychód stron z działalności gospodarczej. W konsekwencji gdyby przyjąć, że wypłaty gotówkowe także należy rozliczyć jako przychód, to w istocie przychód w wypłacanych kwotach byłby ujęty podwójnie - raz jako przychód z działalności gospodarczej i drugi raz jako przychód z wypłat gotówkowych. W związku z powyższym przyjęto, że kwoty te są neutralne, a tym samym nie stanowią ani przychodu, ani też wydatku strony. Odnosząc się do przychodu ze stosunku pracy podatnika organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskał w 2007 r. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. Mając jednak na uwadze, że jedynym dowodem potwierdzającym uzyskanie przychodów z tego tytułu jest zeznanie roczne i organ nie był w stanie określić daty uzyskania tego przychodu, w każdym miesiącu ujął po stronie przychodów [...] z ww. kwoty, tj. [...] zł. Określając przychody z gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania małżonkowie jako źródło finansowania wydatków wskazywali dochody osiągane ze sprzedaży rzepaku w ilości około 25 ton po około [...] zł/t, co daje kwotę [...]zł. W toku postępowania ani podatnik, ani jego małżonka nie przedstawili jednak, żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów z tego tytułu w ww. kwocie. Z uwagi na powyższe ustalono, że małżonkowie w 2007 r. posiadali gospodarstwo rolne o areale [...] ha, natomiast dochodowość gospodarstwa o takim areale wynosi [...] zł (obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz zarządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pismo Urzędu Gminy B. z [...] r. nr [...]). W związku z powyższym organ odwoławczy, przyjął przychód z tytułu prowadzenia przez małżonków gospodarstwa rolnego, w wysokości [...] zł rocznie. Przychód ten rozliczył w każdym miesiącu w wysokości [...] kwoty [...]zł, tj. [...] zł. Odnosząc się do przychodu uzyskanego przez małżonków z tytułu sprzedaży gruntu, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. podatnik zawarł z [...] umowę przedwstępną kupna-sprzedaży gruntu położonego w m. [...], stanowiącego grunt rolny o obszarze [...] m2 oznaczony numerem ewidencyjnym [...], dla którego urządzona jest księga wieczysta KW nr [...] oraz grunt rolny o obszarze 8. 63 m2, oznaczony numerem ewidencyjnym [...], dla którego urządzona jest księga wieczysta KW nr [...] za łączną kwotę [...]zł, z czego w dniu podpisania umowy kupujący wypłacił podatnikowi kwotę [...]zł. W toku postępowania przedłożono organowi odwoławczemu potwierdzoną notarialnie za zgodność z oryginałem kopię ww. umowy. Podatnik wyjaśniał przy tym, że zamierza odstąpić od przedmiotowej umowy, a w ramach rozliczenia przekazać [...] swoje stare samochody. W toku postępowania przed organem I instancji małżonkowie zgodnie oświadczyli, że ww. zaliczka została wypłacona i nie została zwrócona. Jednocześnie, organ I instancji podjął próbę przesłuchania [...] (obywatela [...]), jednak w trakcie przesłuchania, świadek odmówił podpisania oświadczenia zawartego w protokole wskazującego, iż zrozumiał i przyjął do wiadomości treść pouczeń o prawach i obowiązkach przesłuchiwanego, gdyż - jak twierdził - nie umie czytać w języku polskim i nie rozumie treści tego, co miałby podpisać. W związku z powyższym, w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotowej transakcji, w dniu [...] r. organ odwoławczy zawnioskował o informacje z zagranicy w zakresie dotyczącym przedmiotowej umowy sprzedaży gruntu. Jednakże z uwagi na brak odpowiedzi na ww. wniosek ze strony administracji podatkowej [...] w dniu [...] r. organ odwoławczy wycofał swój wniosek. Mając powyższe okoliczności na uwadze oraz kierując się generalną zasadą wyjaśniania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, organ odwoławczy przyjął po stronie przychodów otrzymaną przez podatnika od [...] zaliczkę za sprzedaż ww. działek gruntu w kwocie [...]zł i uwzględnił ją w tabeli w części dotyczącej lutego. Ponadto, na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie przesłuchań małżonków oraz świadków T. O. i J. K., którzy zgodnie potwierdzili posiadanie przez małżonków bryczki konnej, zabytkowych sań, siodła skokowego, siodła oficerskiego, uzdy z okularami, rychliny i ozdób, lejcy, chomąta angielskiego oraz pasów grzbietowych a także zawarcie w dniu [...] r. umowy sprzedaży ww. rzeczy na rzecz [...] (obywatela [...]), a nadto uzyskanych od duńskiej administracji podatkowej informacji pozyskanych od kupującego, który potwierdził zawarcie ww. umowy sprzedaży oraz zapłatę kwoty [...]zł, organ odwoławczy do przychodów strony w marcu doliczył kwotę [...]zł. Odnośnie do przychodów ze sprzedaży koni, organ odwoławczy zdecydował z korzyścią dla strony o zwiększeniu przychodów w marcu o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży dwóch koni pomimo, że podatnik nie posiadał na tę okoliczność żadnych dokumentów. Mając jednak na uwadze jego wyjaśnienia oraz zeznania świadka J. K., dotyczące posiadania przez małżonków ww. koni oraz ich sprzedaży wiosną 2007 r. organ odwoławczy uznał, że sprzedaż koni mogła mieć miejsce i z korzyścią dla strony przyjął, iż w marcu 2007 r. przychód z tego tytułu wyniósł w wysokości [...] zł. Ponadto, organ odwoławczy po stronie przychodów małżonków przyjął: kwotę [...]zł z tytułu świadczenia na podstawie art. 136 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 ze zm.) wypłaconego małżonce podatnika w marcu 2007 r. oraz kwoty [...]zł i [...] zł ujęte za lipiec 2007 r. z tytułu wynikających z rozliczenia zeznania [...] za 2006 r. podatnika odpowiednio: zwrotu podatku i zwrotu nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii nieuznania przychodu ze sprzedaży złomu starych maszyn rolniczych i części samochodowych w kwocie [...]zł, który deklarował podatnik w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. Z treści zeznań złożonych przez małżonków oraz ich pełnomocnika wynikało, że złom miał być sprzedawany do skupu złomu [...] w S. na [...], który nie istniał już w czasie prowadzenia postępowania w sprawie. Małżonkowie nie posiadali żadnych dowodów na sprzedaż ww. złomu, przedstawili jedynie fotografię, na której widnieje kontener firmy kupującej złom. Strona powoływała się również na świadka, jednakże nie była w stanie ustalić jego adresu zamieszkania (w celu ewentualnego wezwania go przez organ na przesłuchanie). Wobec braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających nie tylko kwotę uzyskaną jakoby z tej transakcji, ale nawet samą okoliczność sprzedaży (za taki dowód nie można z pewnością uznać zdjęcia, na którym widnieje kontener firmy skupującej złom), organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia przychodu z tego tytułu w rozliczeniu przychodów strony uzyskanych w 2007 r. Do udowodnienia (uprawdopodobnienia) uzyskania określonych środków nie wystarcza bowiem jedynie gołosłowne powołanie się na okoliczność ich otrzymania. Odnosząc się do ustalenia wydatków, organ odwoławczy wskazał, że comiesięcznie ujmował koszty utrzymania w wysokości [...] zł. Kwotę te obliczył dzieląc przez 12 miesięcy wysokość rocznych kosztów utrzymania szacowanych przez stronę w wysokości [...] zł, na które składały się koszty wyżywienia [...] zł, zakup ubrań - [...] zł, wydatki związane z utrzymaniem mieszkania - [...] zł oraz koszty leczenia [...] zł. W zakresie wydatków na ubrania oraz prąd za bardziej wiarygodne, organ przyjął kwoty wskazane przez podatnika (małżonka podatnika pominęła w swoim oświadczeniu pozycję ubrania a wydatek za prąd wykazała w kwocie [...]zł). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przyjęta kwota [...]zł i tak jest kwotą stosunkowo niewielką, bo stanowiąca 36% statystycznych rocznych wydatków obliczonych w oparciu o przeciętne miesięczne wydatki ogółem na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2007 r. (tabela nr [...] (109), str. 189, Mały rocznik statystyczny Polski 2009 tj. [...] zł x 12 m-cy x 6 osób (małżonkowie i czworo dzieci pozostających na ich utrzymaniu) = [...] zł). Organ odwoławczy uznał jednak, że z uwagi na generalnie szacunkowy charakter tak określonych kosztów utrzymania uznał, że w związku z oszczędnym trybem życia podatników, możliwe jest uznanie kosztów utrzymania na poziomie [...] zł rocznie. Rozliczając koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika organ odwoławczy przyjął te same zasady, co przy rozliczaniu przychodów z tego źródła. W oparciu o dowody dokumentujące poniesione wydatki w gotówce, przedłożone w ww. postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika oraz o przedłożone w niniejszym postępowaniu wyciągi bankowe, organ odwoławczy ustalił, że w 2007 r. strona poniosła wydatki kasowe z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Wydatki z działalności gospodarczej (analogicznie jak przychody) ujęto w rozbiciu na wydatki opłacone przelewem z rachunku bankowego (w kwotach i miesiącach wynikających z ich ujęcia na rachunku bankowym należącym do strony) oraz odrębnie zapłacone w gotówce (w kwotach i miesiącach ustalonych w toku kontroli działalności). Z uwagi na tak przyjęty sposób rozliczenia wydatków z tytułu działalności gospodarczej nie było potrzeby dodatkowego korygowania kosztów o wartość dokonywanych w trakcie roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych, bowiem ujęto tylko faktycznie poniesione w 2007 r. wydatki (rzeczywiście zapłacone). Ponadto, organ odwoławczy zwiększył wydatki małżonków o kwotę [...]zł z tytułu zakupu w dniu [...] r. przez podatnika od swojego ojca M. S. ciągnik rolniczy [...], rok produkcji 1986, za kwotę [...]zł i opłaconego z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Nadto, do wydatków małżonków zaliczył: kwotę [...]zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, kwotę [...]zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne podatnika (po stronie wydatków każdego miesiąca przyjęto [...] sumy tych kwot tj. [...] zł), kwotę [...]zł z tytułu zapłaconego podatku rolnego (przyjęto zapłatę w 4 ratach: marzec, maj, wrzesień, listopad po [...] zł każda), a także [...] zł z tytuły zgromadzonych na koniec roku oszczędności gotówkowych w wysokości, zgodnie z oświadczeniami stron o stanie majątku sporządzonym na dzień [...] r. Ponadto, organ odwoławczy, po stronie przychodów uwzględnił salda na rachunku bankowym należącym do podatnika na początek każdego miesięcznego okresu, zaś po stronie wydatków analogicznie salda na koniec okresu (w tym saldo na koniec roku, na dzień [...] r.). W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że kwota nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wynosi [...] zł. Jednocześnie małżonkowie zgromadzili na koniec 2007 r. środki w gotówce w wysokości [...] zł oraz posiadali na rachunku bankowym kwotę [...]zł. W związku organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – przypadających na podatnika wynosi [...] zł (˝ z kwoty [...]zł), a zatem należny podatek dochodowy wg stawki 75 % wyniósł w sprawie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący T. S. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 180 §1 o.p, poprzez nieuznanie za dowód w toczącym się postępowaniu wyjaśnień skarżącego na temat osiągniętych przez małżonków dochodów z tytułu działalności rolniczej, jak również nieuznanie za dowód w sprawie wyjaśnień małżonków na uzyskania dochodów ze sprzedaży złomu; 2. art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności bez zweryfikowania faktu sprzedaży złomu przez małżonków, bowiem w przeciwieństwie do organu I instancji, jak również organu odwoławczego, skarżący nie dysponował środkami umożliwiającymi uzyskanie dodatkowych dokumentów poświadczających fakt sprzedaży złomu; 3. art. 191 oraz art. 121 §1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, lecz "dowolną" ocenę dowodów, w wyniku czego, organ odwoławczy - uznając argumentację skarżącego, przedstawioną w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz kierując się generalną zasadą wyjaśniania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, przyjął po stronie przychodów otrzymaną zaliczkę oraz kwoty uzyskane ze sprzedaży koni i sprzętu, natomiast nie zastosował cytowanej przez siebie generalnej zasady wyjaśniania wszelkich wątpliwości na korzyść strony i nie uznał po stronie dochodów małżonków wskazanych w odwołaniu kwot uzyskanych z działalności rolniczej oraz ze sprzedaży złomu, oraz II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 w zw. z art. 25d ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji dochodów wskazanych w odwołaniu tym samym, kwota określonego ustalonego zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok została zawyżona o co najmniej [...] zł 2. art. 25b ust. 4 w związku z art. 25d u.p.o.f., poprzez nieuznanie w zaskarżonej decyzji kwoty dochodów nieopodatkowanych, przedstawionej w złożonym odwołaniu, jak również poprzez błędne przeliczenie kwoty oszczędności małżonków, polegające na przyjęciu, że do oszacowania wysokości oszczędności małżonków, posiadanych w walucie obcej zastosować należy kurs średni [...] z dnia [...] r., tab. Nr [...] (1 EUR = [...] zł), gdzie z uwagi na brak regulacji szczególnych, organ odwoławczy winien był zastosować względniejszy dla skarżącej kurs średni, obliczony jako średnia arytmetyczna ze wszystkich tabel z 2007 r., tj. [...] EUR = [...] zł). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się słuszne. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Strona skarżąca sformułowała w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, przy czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są konsekwencją nieprawidłowej zdaniem skarżącego oceny materiału dowodowego, co z kolei skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego poprzez nieujęcie po stronie przychodów środków otrzymanych z tytułu sprzedaży rzepaku oraz złomu, a także zaniżenie kwoty oszczędności na początek roku 2007 przez zastosowanie niewłaściwego (w jej ocenie) kursu EURO. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Za przychody nieopodatkowane uznane zostały, zgodnie z art. 25 b ust. 4 u.p.d.o.f., wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału 5 a lub przepisów odrębnych ustaw. W dniu [...] r. weszła w życie ustawa z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), której celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzone tą ustawą przepisy są skutkiem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego tj.: wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt P [...]) oraz wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt SK [...]). Ustawodawca w noweli z dnia [...] r. kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, na nowo uregulował zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowelizacji zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, pozostawiono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika oraz przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy z dnia [...] r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Kierując się zasadami wskazanymi w art. 25 b ust. 4 u.p.d.o.f. organ II instancji rozliczył przychody i wydatki małżonków S. w 2007 r. w ujęciu chronologicznym przyjmując w poszczególnych miesiącach konkretne kwoty wg opisanych w decyzji zasad ujęcia przychodów i wydatków. Wskazać w tym miejscu należy, że organ odwoławczy uwzględnił stanowisko podatnika odnośnie do przychodów wynikających z zawarcia z [...] umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł oraz odnośnie do przychodów wynikających ze sprzedaży w dniu [...] r. [...] bryczki konnej, zabytkowych sań, siodła skokowego, siodła oficerskiego, uzdy z okularami, rychliny i ozdób, lejcy, chomąta angielskiego oraz pasów grzbietowych, za łączną kwotę ok. [...] zł. Ponadto organ odwoławczy również o zwiększył przychody w marcu 2007 r. o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży dwóch koni. Organ drugiej instancji natomiast podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego co do przychodów ze sprzedaży rzepaku oraz ze sprzedaży złomu. Odnośnie do przychodów ze sprzedaży rzepaku jako źródła finansowania wydatków wskazać należy, że podatnik wskazał, że w 2007 r. uprawiał około 2,5 ha ziemi ornej, dochód z działalności rolniczej uzyskał z tytułu sprzedaży rzepaku ozimego, rzepak sprzedał do skupu w P., prawdopodobnie rzepak do skupu woził osobiście. Jednocześnie wskazał, że nie posiada potwierdzenia sprzedaży rzepaku w 2007 r., ani płodów z lat wcześniejszych. Ponadto podatnik zeznał, że nie pamięta czy rzepak ten sprzedawał we własnym imieniu czy na kuzyna [...], ani tego czy rzepak zawoził sam czy ktoś inny. Małżonka podatnika natomiast podała, że sprzedaż tego zboża kształtowała się na poziomie około 25 ton po około [...] zł/tonę, co daje kwotę [...]zł. Natomiast w zeznaniach złożonych w dniu [...] r. wyjaśniła: "Nie pamiętam, tym zajmował się mój mąż" i dalej: "Posiadamy ponad 2 ha. Uprawialiśmy trochę zboża, rzepak, ziemniaki. Ponadto, miałam około 30 arów warzywniaka. Sadziłam tam kapustę. W latach późniejszych w ogrodzie uprawiałam również truskawki." Zeznania podatników w tej kwestii zatem nie były jednoznaczne. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej zasadnie wezwał podatników do przedłożenia dowodów potwierdzających uzyskanie w 2007 r. dochodu ze sprzedaży rzepaku w wysokości [...] zł, wezwanie to jednak pozostało bezskuteczne. W kwestii tej zauważyć należy, że wobec treści zeznań świadka wujka T. S. - [...], z których wynikało, że nie kojarzy on pól uprawianych przez T. S. oraz wobec braku przedłożenia przez podatników jakichkolwiek dowodów na okoliczność sprzedaży rzepaku, za słuszny należało uznać wniosek organów podatkowych co do tego, że brak jest ma podstaw do przyjęcia po stronie przychodów tej kwoty. Zasadnie także w tej sytuacji organy przyjęły przychód z tytułu prowadzenia przez małżonków S. gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł rocznie, jako wynikający z danych zawartych w Obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz Zarządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej odnośnie dochodowości gospodarstwa rolnego o areale [...] ha. Skoro bowiem organy nie dysponowały dowodami co do przychodów stron z gospodarstwa rolnego, to ustalając dochodowość gospodarstwa rolnego podatników mogły skorzystać z danych statystycznych oraz danych przesłanych przez Urząd Gminy odnośnie areału gospodarstwa podatników. Na aprobatę zasługuje także stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwestii nieuznania przychodu ze sprzedaży złomu w kwocie [...]zł. Wskazując na to źródło przychodu podatnik [...] zeznał że "Złom sprzedałem w punkcie w S. przy ulicy [...]. Tej firmy dziś już nie ma. Firma ta przyjechała do mnie do [...] z kontenerami i zabrała ode mnie złom w postaci starych maszyn rolniczych i niewielkiej ilości części samochodowych. Z tytułu tej sprzedaży nie posiadam już dowodów. Na fakt sprzedaży mogę wskazać świadka, który był kierowcą firmy skupującej złom." [...] zeznała, że: "Po złom przyjeżdżał samochód. Złomem były stare maszyny rolnicze. Bliższych szczegółów nie znam." Dowodem, który miał potwierdzić sprzedaż złomu miała być fotografia, na której widnieje kontener firmy kupującej złom, ponadto pełnomocnik małżonków S. wskazał, że złom był sprzedawany na [...] do skupu [...], obecnie ten skup nie istnieje." Jednocześnie strona powoływała się na świadka, jednak nie była w stanie ustalić jego adresu zamieszkania. Zasadnie zatem uznały organy, że wobec braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających nie tylko kwotę uzyskaną jakoby z tej transakcji, ale nawet samą okoliczność sprzedaży, za taki dowód organy nie uznały zdjęcia, na którym widnieje kontener firmy skupującej złom, bo zdjęcie to dowodzi jedynie tego, że firma skupująca złom podstawiła w bliżej nieokreślone miejsce swój kontener, brak jest podstaw do uwzględnienia przychodu z tego tytułu w rozliczeniu przychodów strony uzyskanych w 2007 r. Ponadto wskazać należy, że nawet uznając twierdzenia skargi odnośnie tego, że powszechnie wiadomym jest, że w gospodarstwie rolnym powstaje złom, to podatnicy nawet nie wskazali jakie maszyny wymagały zezłomowania, jaka mogła być ich wielkość, w rezultacie przybliżona waga i wartość. Bowiem kwota [...]zł świadczy o bardzo dużej ilości złomu. Ponadto wskazać należy, że racjonalnie funkcjonujący gospodarz nie pozbywa się z gospodarstwa złomu w sposób bieżący i nie doprowadza do sytuacji, w której w gospodarstwie rolnym zalegają znaczne ilości złomu mogące utrudniać prowadzenie działalności rolniczej. Ponadto w odniesieniu do zarzutów skargi w kwestii nieprzyjęcia deklarowanych przychodów z tych dwóch powyżej opisanych źródeł wskazać należy, że z treści art. 25g u.p.d.o.f. wynika, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku". Przepisu tego nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia [...] r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 570). W ustępie 3 artykułu 25g wskazano, że jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji wzywał podatników do przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów ze sprzedaży rzepaku, czy też sprzedaży złomu, jednak pomimo wystosowanych w tym zakresie wezwań, małżonkowie S. takich dowodów nie przedłożyli. Bezskuteczne okazały się również skierowane do strony wezwania do przedstawienia danych adresowych świadka, który miałby ewentualnie potwierdzić okoliczność sprzedaży złomu. W tej sytuacji organy zasadnie nie uznały za wiarygodne twierdzenia o otrzymaniu ww. środków. Odnosząc się do zarzutów do naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, wskazać należy, że są one nieuzasadnione. Organy podatkowe bowiem podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności wzywały podatników do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt otrzymania gotówki. Podatnicy nie przedstawili jednak żadnych dowodów. Dla udowodnienia uzyskania określonych środków nie wystarcza bowiem jedynie powołanie się na otrzymanie takich środków. Samo w sobie bowiem zdjęcie samochodu firmy odbierającej złom nie stanowi dowodu na okoliczność, że w istocie złom z gospodarstwa podatników został odebrany ani też w dowodu na ilość czy wartość tego złomu, jest jedynie dowodem na okoliczność, że samochód taki w pobliżu gospodarstwa podatników się znajdował. Natomiast odnosząc się przy tym do argumentacji strony dotyczącej tego, że część powoływanych przez nią źródeł przychodów organ uwzględnił, innych zaś nie, należy wskazać, że organ odwoławczy uwzględnił te przychody, które zostały uprawdopodobnione choćby w najmniejszym stopniu, tj. co do których, oprócz wyjaśnień strony, przedłożono dokumenty naprowadzające na te okoliczności lub które potwierdzili świadkowie. Organ, oceniając całość zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, mógł uznać, że możliwe było uzyskanie niektórych ze wskazywanych przez stronę przychodów. Natomiast co do pozostałych, powoływanych przez stronę przychodów, oprócz oświadczeń małżonków, organ nie dysponował żadnymi innymi, choćby pośrednio poświadczających wskazywane okoliczności, dowodów. Za zasadny natomiast został uznany zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy kursu EURO przy przeliczaniu na złote oszczędności posiadanych przez podatników na dzień [...] r. Organy bowiem przyjęły, że podatnicy na dzień [...] r. mieli zgromadzone oszczędności w wysokości [...] EURO. W tej kwestii organy wskazały, że w kwestii oszczędności posiadanych na dzień [...] r. T. i A. S. powoływali się na okoliczność zgromadzenia kwoty najpierw [...] euro, którą następnie skorygowali do [...] euro. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. podatnik zeznał: "Kwota [...]euro to moje oszczędności z lat poprzednich. Od 1996 r. zamieniałem złotówki na euro. Początkowo oszczędności zamieniałem na marki niemieckie, a potem na euro. M. kupowałem od osób fizycznych, brata łub siostry, kolegów, którzy pracowali w [...] na zbieraniu truskawek. [...] otrzymał w prezencie ślubnym euro, które odkupiłem od niego. Nie były to środki zakupione w bankach lub kantorach. W 2007 r. na rynku wtórnym w [...] kupiłem za te euro samochód ciężarowy. Zobowiązuję się na tą okoliczność przedłożyć fakturę. [...] do tej pory jest w środkach trwałych." W dniu [...] r. A. S. zeznała: "Nie wiem, nie pamiętam skąd pochodziły te środki. Wiedziałam, że one były. Wydatkowane były w związku z działalnością męża, prowadzoną przez męża. S. nie znam." Następnie w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podatników wyjaśniła, że "w oświadczeniu omyłkowo podano kwotę [...]tys. euro zamiast 25 tys. euro" oraz przedłożyła "dowody zakupu samochodów ciężarowych na kwotę [...]tys. Euro. Kwotę oszczędności organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, przyjął w wysokości [...] EURO, zgodnie z oświadczeniem i wyjaśnieniami strony, przeliczając ją na polskie złote według zastosowanego przez stronę średniego kursu z dnia [...] r. podanego w tabeli NBP [...] w wysokości [...] EURO = [...] zł, co dało łączną kwotę oszczędności [...] zł. Kurs NBP obowiązujący na dzień [...] r. strona wskazała w oświadczeniu ostanie majątkowym. Tym samym organ przyjętą przez siebie na początek roku 2007 kwotę oszczędności w Euro na złote przeliczył według kursu z ostatniego dnia 2007 roku. Zdaniem sądu dokonując przeliczenia waluty obcej na złotówki, czyli na walutę, w której organy dokonywały wszystkich rozliczeń dotyczących przychodów i wydatków małżonków, organy powinny kierować się zasadą jak najbardziej realnego odtworzenia operacji majątkowych. Czyli w sytuacji, gdy organ przyznaje, że strona posiada walutę obcą na określonym poziomie na początku roku, a następnie ustalonym jest, że w określonej dacie dokonuje zakupu złotówkowego po wymianie tej waluty, to organ powinien zastosować kurs z daty wymiany i daty wydatkowania środków. Natomiast, jeżeli organ zakłada, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, że na początek okresu rozliczeniowego strona posiadała oszczędności w walucie obcej, które były sukcesywnie wydatkowane przez cały rok i nie można przyporządkować poszczególnych wydatków złotówkowych do wymiany waluty obcej, wówczas organ powinien rozważyć, czy najbardziej adekwatnym nie byłoby przyjęcie średniego kursu nie z określonego dnia, lecz z całego roku zamiast kursu z ostatniego dnia roku zwłaszcza w sytuacji, gdy jak wynika z rozliczenia przychodów i wydatków zawartego w zaskarżonej decyzji, od miesiąca sierpnia 2007 roku strony nie dysponowały już środkami na poziomie przyjętych na początku roku oszczędności walutowych. W tych okolicznościach przyjęcie kursu Euro z końca 2007 r. wydaje się być najmniej uprawnione, a uzasadnieniem dla jego przyjęcia nie może być samo oświadczenie podatnika. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że ustalając w sposób nieprawidłowy poziom oszczędności podatników w walucie obcej organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 187 § 1 o.p nakazujący zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. nakazujący organowi ocenić na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji nie można uznać, że rozstrzygając tę kwestię organy postąpiły zgodnie z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą prawdy obiektywnej nakazującej im podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zakres uwzględnionej skargi sąd uznał, że niezasadnym byłoby obciążanie organu kosztami postępowania w pełnym zakresie. W zaskarżonej decyzji bowiem ustalono zobowiązanie podatkowe od dochodów w kwocie [...]zł, w skardze strona zarzuciła niewłaściwe nieuwzględnienie jako opodatkowanych dochodów łącznie na poziomie [...] zł oraz nieprawidłowego przyjęcia kursu Euro co spowodowało zaniżenie kwoty oszczędności o [...] zł, zatem skarga została uwzględniona na poziomie nie przekraczającym 10% wartości przedmiotu zaskarżenia. W ocenie sądu zatem w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na koszty w sprawie złożyły się: uiszczony wpis od skargi w łącznej kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), w kwocie [...]zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł, czyli 10% z kwoty [...]zł