I SA/Sz 454/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. Wójt Gminy K. odmówił M. K. wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2006 za przekrycie namiotowe usytuowane w D. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 27 czerwca 2006 r. wpłynęła, wniesiona przez M.K. do organu podatkowego, informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 na rok 2006, w której jako przedmiot opodatkowania wskazano budowlę o wartości [...] zł. Ponadto, wskazano że strona przedłożyła oświadczenie informujące, iż M. K. jest wyłączną właścicielką tymczasowego obiektu budowlanego, posadowionego na gruncie, którego właścicielem jest Z.K. Organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby M. K. była właścicielką tymczasowego obiektu budowlanego położonego na działce Nr [...] w D., wskazanego w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, i dlatego należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego. Pozwolenie na postawienie sześciu przekryć namiotowych o wymiarach 2,00 m x 2,50 m oraz jednego przekrycia namiotowego o wymiarze 10 m x 5 m na wyżej wymienionej działce na okres od 1 czerwca 2006 r. do 28 września 2006 r., wydane przez Starostwo Powiatowe, otrzymał Z. K., a z dokumentów tych nie wynika, iż działał on jako pełnomocnik M. K. Powyższe stanowiło podstawę przyjętego przez organ założenia, że zgłoszona przez M. K. do opodatkowania konstrukcja jest przedmiotem własności Z. K. Przywołując dalej treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy wskazał, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż z przedstawionych dokumentów wynika, iż M. K. nie jest ani właścicielem, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na powyższe postanowienie Wójta Gminy K. M. K. złożyła zażalenie, w wyniku rozpoznania którego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., postanowieniem z dnia 28 września 2006 r., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. To ww. postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez M. K. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] uchylił zarówno postanowienie organu odwoławczego, jak też poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 17 lipca 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że przez zawarty w przepisie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot: "żądanie strony" należy również rozumieć złożone przez stronę informacje (deklaracje) podatkowe, w konsekwencji których obligatoryjnie wydaje się decyzje tworzące zobowiązania podatkowe, to jest w postępowaniach dotyczących zobowiązań powstających na skutek wydania przez organ podatkowy tzw. decyzji ustalających (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z przepisem art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa jest w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. A, skoro przepis ten expressis verbis wymienia postępowanie podatkowe, to nie można uznać, że między złożeniem deklaracji, a wydaniem decyzji nie toczy się postępowanie podatkowe. Dlatego też, deklaracje tzw. pierwotne, dotyczące podatku od nieruchomości, inicjują de facto postępowanie podatkowe. Zaś wykazy, informacje i zeznania służą jako dowody w postępowaniu podatkowym. Nie należy ich zatem wyłączać poza postępowanie podatkowe. Nie sposób podzielić stanowiska, że najistotniejszy dowód w sprawie wymiarowej pozostaje poza procedurą postępowania podatkowego, a tak jest wówczas, gdy wszczęcie postępowania podatkowego następuje w tych przypadkach z urzędu. W tej sytuacji, deklaracje podatkowe w tym sposobie powstawania zobowiązań powinny być uznane za akty wszczęcia postępowania. Przemawiają za tym szeroko rozumiane względy procesowe, jak i charakter tych czynności. Dalej, Sąd ten wskazał, że interpretacja przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana również zgodnie z zasadami wyrażonymi w Konstytucji, w szczególności z wyprowadzoną przez doktrynę i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z art. 2, zasadą "prawa do procesu". Oznacza to, że w sytuacji, gdy status podmiotu żądającego wszczęcia postępowania (np. podatnika) nie wynika w sposób oczywisty z przedłożonych (lub zebranych w postępowaniu sprawdzającym) dokumentów, kwestie dotyczące tego statusu powinny być wyjaśniane w postępowaniu dowodowym (podatkowym), gwarantującym stronie czynny udział w takim postępowaniu z możliwością składania wniosków dowodowych, przesłuchaniem w charakterze strony, zaznajomienia z materiałem dowodowym itp. Jeżeli natomiast okaże się, że postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, np. gdy organ stwierdzi, iż podmiot na którego żądanie wszczęto postępowanie nie ma przymiotu strony (podatnika), postępowanie powinno być umorzone (art. 208 Ordynacji podatkowej). Odnosząc dalej powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu, nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia charakteru przedmiotowego obiektu i związana z tym kwestia jego własności. Jeżeli postawiony obiekt w sposób trwały byłby związany z gruntem, niewątpliwie stanowiłby własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu – co przesądzałoby, iż M. K. nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Jeżeli jednak nie jest spełniony powyższy warunek, to obiekt budowlany może stanowić przedmiot odrębnej (od gruntu) własności. W takiej sytuacji niezbędne jest należyte, przekonujące wyjaśnienie, czy właścicielem takiego obiektu jest żądająca wszczęcia postępowania podatkowego M. K. Zawarte w postanowieniach organów obu instancji stwierdzenie (będące główną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania), że właścicielem przedmiotowego obiektu jest właściciel gruntu – bowiem to on zgłosił do organu administracji budowlanej zamiar posadowienia na swoim gruncie przekryć namiotowych – wbrew odmiennym oświadczeniom zarówno skarżącej jak i właściciela gruntu, którzy zgodnie zapewniają, że właścicielem obiektu jest skarżąca, nie jest wystarczająco uzasadnione. Samo zgłoszenie zamiaru postawienia takich przekryć namiotowych przez właściciela gruntu nie musi przesądzać, że jest on właścicielem tych przekryć, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazuje on "wyłącznego" właściciela obiektu. Nie jest też przekonująco uzasadniona przez organ odwoławczy odmowa wiarygodności oświadczeń złożonych w tym względzie przez skarżącą i właściciela gruntu. Dlatego też, według Sądu, w dalszym postępowaniu kwestie te powinny być jednoznacznie wyjaśnione przez organy podatkowe dostępnymi środkami dowodowymi, bowiem jest to niezbędny warunek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W następstwie przeprowadzonego przez Wójta Gminy K. postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...], organ ten umorzył postępowanie w przedmiocie wymiaru M. K. podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w dniu 2 maja 2006 r. pełnomocnik Z. K. – K. Ś. wystąpił do Starostwa Powiatowego w K. z wnioskiem o wyrażenie zgody na postawienie 6 straganów handlowych oraz jednego namiotu w D. na działce Nr [...], który zobowiązał się także do utrzymania porządku w obrębie postawionych straganów i zadeklarował, że po zakończeniu działalności teren zostanie przywrócony do stanu poprzedniego. Według organu, z tych dokumentów nie wynika, aby K. Ś. występował w imieniu innych osób, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w sezonie letnim 2006 r. na gruncie należącym do Z. K. Przeciwnie, z dokumentów tych wynika, że to Z. K. był inicjatorem postawienia na swoim gruncie straganów handlowych, które są jego własnością. Dlatego też, M. K. nie posiada przymiotu strony (podatnika) w tym postępowaniu. Ponadto, według organu, przekrycie namiotowe, w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie jest ani budynkiem, ani budowlą, zaś tymczasowe obiekty budowlane, do których zalicza się przekrycia namiotowe, stanowią odrębną kategorię obiektów, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu takim podatkiem podlegają jedynie budynki i budowle, a nie tymczasowe obiekty budowlane. W odwołaniu od tej decyzji Wójta Gminy K., pełnomocnik M. K. zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów od art. 6 do art. 12, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 i art. 80 Kpa oraz wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik zarzucił organom, że w sposób arbitralny, z pominięciem dowodów świadczących o tym, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest skarżącą, zwłaszcza oświadczenia złożonego w tym zakresie przez Z. K., wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, przyjmując, iż to on jest właścicielem obiektu zgłoszonego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 kwietnia 2007 r. oraz treść wywodów poczynionych przez organ pierwszej instancji pełnomocnik wskazał, iż są one sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku. W konkluzji uzasadnienia pełnomocnik podniósł, iż czym innym jest brak interesu prawnego, a czym innym jest brak przedmiotu opodatkowania, co ma zasadniczy wpływ na ocenę bezprzedmiotowości postępowania. W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przedstawiając uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, Kolegium przeanalizowało po kolei dokumentację zgromadzoną w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i podniosło, że dokumenty dotyczące posadowienia na działce Nr [...] przekryć namiotowych nie wskazują, aby czynności z tym związane dokonywane były w imieniu M. K.. Według Kolegium, gdyby te czynności dokonywane były w imieniu M. K., to powinna ona być w posiadaniu jakichkolwiek rachunków, faktur i rozliczeń za materiały i za wykonawstwo, tym bardziej, że przekrycie przedstawiało wartość [...] zł, natomiast w toku postępowania strona takich dowodów w sprawie nie przedstawiła. Wobec tego, M. K. nie może być uznana za stronę postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. Kolegium poddało w wątpliwość prawdziwość złożonego przez stronę oświadczenia, iż Z. K. działał w imieniu skarżącej i innych dzierżawców, gdyż obie strony nie łączył żaden stosunek cywilnoprawny. Skarżąca zawarła bowiem w dniu 1 czerwca 2006 r. umowę ze S.K. właścicielem Przedsiębiorstwa Turystycznego "R." w D., od którego poddzierżawiła wskazany grunt. W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., M. K. podniosła zarzut wydania jej z naruszeniem przepisów art. art. 6-12, art. 75, art. 107 § 3 Kpa, zarzucając organom przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, błąd w ustaleniach faktycznych sprawy, niezastosowanie się przez organ do wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] oraz nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Skarżąca wskazała na dowolność oceny przez organy dowodów zgromadzonych w postępowaniu, zwłaszcza w zakresie złożonego przez Z. K. oświadczenia o tym, iż tymczasowy obiekt budowlany jest własnością skarżącej, a także uzgodnień jakie zapadły pomiędzy Z. K., jako właścicielem gruntu, a pozostałymi dzierżawcami. Skarżąc wyjaśniła, iż "całe przedsięwzięcie miało na celu uzyskanie pozwolenia na posadowienie spornego obiektu należącego do innych osób, na ich potrzeby, na gruncie należącym do Z. K.". Skarżąca kwestionując stanowisko organu odwoławczego odnośnie do braku dokumentów w postaci rachunków, faktur związanych z zakupem przez nią pokrycia namiotowego uznała, iż złożone przez nią i Z. K. oświadczenia w tym zakresie, stanowią dowód na to, iż była ona właścicielem obiektu. Jednocześnie skarżąca wskazała na okoliczność, iż obiekt ten w późniejszym okresie został przeniesiony w inne miejsce, a zatem nie był trwale związany z gruntem, i nie mógł - zgodnie z zasadą superficies solo cedit - stanowić własność Z. K., jako właściciela gruntu. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie podzieliło zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu, mimo iż samo uzasadnienie nie w pełni odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), gdyż w wyjaśnieniu podstawy prawnej organ nie przytoczył i nie wyjaśnił treści przepisu art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.), znajdującego zastosowanie w sprawie, jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kiosku posadowionego na podmurówce betonowej, który po okresie dzierżawy gruntu, trwającej od 1 lipca do 31 sierpnia 2006 r., został zlikwidowany. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z definicji zaś zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że budynkiem jest: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" (pkt 1), budowlą natomiast jest: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (pkt 2). Ponadto, przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. Nr 207 z 2003 r., poz. 2016 ze zm.) stanowi, że przez "obiekt budowlany" należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zatem w świetle powołanych przepisów obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jest "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tak więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane, w tym także obiekty niezwiązane trwale z gruntem, o których mowa jest w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z definicji tymczasowego obiektu budowlanego wynika, że jest nim: "obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe". Z prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. ustawiła kiosk uliczny na gruncie stanowiącym własność Z. K. położonym w D. na działce Nr [...] i wykorzystywała go w okresie letnim 2006 r. Ponadto, z pisma Starosty Powiatowego w K. z dnia 30 maja 2006 r. wynika, że organ ten przyjął zgłoszenie Z. K. na wykonanie robót budowlanych polegających na postawieniu łącznie siedmiu przekryć namiotowych na tej działce i ich wykorzystywania w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 28 września 2006 r., jak też zobowiązał Z. K. do usunięcia obiektu po upływie czasowej lokalizacji oraz doprowadzenia terenu do stanu poprzedniego. Także z pism i korespondencji skarżącej z organami podatkowymi wynika, że ww. obiekt wykorzystywała w okresie letnim 2006 r., po czym go usunęła. Wobec takich okoliczności faktycznych sprawy, za prawidłowe należy ocenić stwierdzenie organów podatkowych, że istniała podstawa do umorzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania ww. obiektu podatkiem od nieruchomości, gdyż przepis art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazywał, że nie powstało zobowiązanie w tym podatku. Przepis art. 6 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1), a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Mając na uwadze to ww. uregulowanie, należy stwierdzić, że kiosk uliczny, będący tymczasowym obiektem budowlanym, który skarżąca postawiła na działce Nr [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2007 r., lecz wówczas obiekt ten już nie istniał (w dniu 1 czerwca 2006 r. skarżąca zawarła umowę poddzierżawy gruntu na okres od dnia 1 lipca do 31 sierpnia 2006 r., i jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika złożonych do protokołu w dniu 26 października 2007 r., po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu, obiekt został rozebrany. Okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania w sprawie było uznanie, że obowiązek podatkowy powstałby dopiero od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, tj. od 1 stycznia 2007 r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.