I SA/Sz 454/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr 428000-COP2.4103.27.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2023 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS"), działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję NZUCS z 31 sierpnia 2022 r., nr [...], w której określono S. R. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, - luty 2019 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, - maj 2019 r. w wysokości [...] zł, Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie sprawy. NZUCS przeprowadził u strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2019 r. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C. S. R. z siedzibą w W., której przedmiotem były m.in. usługi sprzątania terenu i pomieszczeń, prace porządkowe, transportowe, odśnieżania oraz prace fizyczne na budowach. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 13 grudnia 2021 r. Z uwagi na niezłożenie przez stronę korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., NZUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Dowody zebrane w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej przyjął za materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W jego toku NZUCS przeprowadził także badanie ksiąg podatkowych podatniczki, co udokumentował protokołem z 10 maja 2022 r. Pismem z 13 czerwca 2022 r. podatniczka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w tym protokole. Na podstawie materiału dowodowego sprawy NZUCS ustalił, że w badanym okresie podatniczka niezgodnie z przepisami prawa ujęła i rozliczyła w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w deklaracjach VAT-7 i w jednolitych plikach JPK_VAT faktury VAT, wystawionych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, przez: 1) P. W. K., ul. [...], [...], (10 faktur), 2) A. Sp. z o.o., al. [...], [...], (1 faktura) 3) L. Sp. z o.o., ul. [...] [...], (55 faktur). Przedmiotem ww. faktur miały być m.in. usługi: transportowe, porządkowe, sprzątania pomieszczeń i terenu, prania wykładzin dywanowych w pomieszczeniach biurowych i czyszczenie wertikali biurowych, wywozu gabarytów, mycia i czyszczenia elementów wyposażenia serwisów samochodowych, czyszczenia i konserwacja maszyn, wykonania prac fizycznych na budowach, wykonania prac fizycznych przy produkcji i obsłudze magazynu, mycie i czyszczenie aut (w tym pranie tapicerki) z dojazdem do klienta, odśnieżania stropów. W piśmie z 6.09.2021 r. podatniczka wyjaśniła, że podmioty L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. W. K. były jej podwykonawcami przy świadczonych przez nią usługach na rzecz: F. S.A., H. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. G. E.. NZUCS stwierdził, że – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur wystawionych przez P. " W. K. oraz spółki, A. , L. , za m.in. usługi: transportowe, odśnieżania dachów, mycie i sprzątanie kontenerów, mycie podnośników samochodowych, mycie i czyszczenie aut, ciśnieniowe mycie ścian elewacyjnych, mycie klatek schodowych ciśnieniowe mycie zrzutni śmietnikowych. Organ ustalił bowiem, że w rzeczywistości podatniczka nie nabyła usług i towarów wymienionych na fakturach od ww. kontrahentów, a wskazani kontrahenci to podmioty nierzetelne, założone w celu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz innych podmiotów, oraz że w kontaktach z tymi podmiotami podatniczka miała pełną świadomość, iż uczestniczy w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe. NZUCS ustalił, że w badanym okresie podatniczka świadczyła usługi na rzecz podmiotów: G. sp. z o.o. w K., H. sp. z o.o. w W., A. G. E., O. . W tym zakresie organ ustalił na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego, że każdej wykonanej przez firmę podatniczki usłudze towarzyszyła dokumentacja precyzyjnie opisująca warunki współpracy, miejsce i czas wykonania prac oraz sposób ustalenia należnego wynagrodzenia. Organ ten stwierdził, że w przypadku zakupów od P. " W. K., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. podatniczka nie wykazała się taką starannością kupiecką. W jego ocenie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje wystawione na rzecz podatniczki przez ww. trzy podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych w badanym okresie. W konsekwencji NZUCS wydał decyzję z 31 sierpnia 2022 r., w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2019 r. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz wskazała na naruszenie szeregu przepisów O.p. tj.: art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i 191; art. 207 w zw. z art. 109 ust. 8a u.p.t.u.; art. 210 § 1 pkt 1-6 oraz § 4. Podatniczka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego. Podniosła, że w badanym okresie wykonywała usługi głównie porządkowe i transportowe, a podmioty: P. W. K., L. Sp. z o.o., A. Sp. o.o., P. Sp. z o.o. były jej podwykonawcami przy realizacji zleceń. Dowodem tego są: faktury, umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty. Wszystkie wystawione i otrzymane faktury strona zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 oraz wykazała w JPK_VAT. Zapłaciła również podatek należny wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7. Podkreśliła, że dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. NZUCS, po rozpatrzeniu odwołania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, utrzymał w mocy decyzję z 31 sierpnia 2023 r., podzielając w pełni zajęte w niej stanowisko co do tego, że faktury wystawione w okresach od stycznia do maja 2019 r. na rzecz podatniczki przez: P. W. K., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy zweryfikował twierdzenia strony, że podmioty P. W. K., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., były jej podwykonawcami przy świadczonych przez nią usługach na rzecz: F. S.A., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i A. G. E.. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż żaden ze zleceniodawców podatniczki nie wskazał w świadczonych przez nią pracach na udział ww. podwykonawców. Naczelnik UCS przedstawił ustalenia faktyczne i oceny transakcji podatniczki z poszczególnymi ww. wystawcami faktur VAT, dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego m.in.: sporne faktury, przedłożone przez podatniczkę umowy i protokoły odbioru robót, wyjaśnienia zleceniodawców podatniczki, zestawienia jej rachunków bankowych, informacje z dostępnych organowi baz danych, protokoły przesłuchań podatniczki oraz osób działających w imieniu jej kontrahentów, tj.: - W. K. – właściciela P. W. K., - M. Z. – prezesa zarządu spółki A. od 25.11.2016 r. a od czerwca 2018 r. również prezesa zarządu L. Sp. z o.o.; - R. C. – prezesa zarządu L. Sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2015 r. do 1 grudnia 2017 r.; - M. K. – prezesa zarządu L. Sp. z o.o. w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 5 czerwca 2018 r. oraz prezesa zarządu P. w okresie od 23 kwietnia 2018 r. do 9 grudnia 2020 r. Organ podatkowy stwierdził, że analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że udokumentowane spornymi fakturami usługi nie miały miejsca. Jak bowiem ustalono, podmioty, od których podatniczka rzekomo nabywała usługi jako od podwykonawców, nie dysponowały zapleczem technicznym i osobowym do realizacji prac wymienionych w spornych fakturach wystawionych na jej rzecz w badanym okresie. Podmioty te, powiązane ze sobą osobowo, prowadzone były w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Osoby zarządzające nimi (w sposób formalny jako prezesi zarządów lub nieformalny), działając wspólnie w zorganizowanej grupie, dokonywały oszustw podatkowych, co wynika ze zbieżnych zeznań świadków. Wobec ww. osób oraz M. K. Prokuratura Regionalna w S. prowadzi postępowanie [...]. Przesłuchiwani w charakterze podejrzanych: R. C., M. Z., M. K. i W. K., zeznawali świadomi zarzutów, jakie im postawiono (m.in. o czyny z art. 258 § 1, art. 273 § 1 kk) oraz grożącej im odpowiedzialności karnej. Z kolei podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi wymienione w spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane przez ww. podmioty. Nie zgodziła się także na ponowne przesłuchanie w charakterze strony, jak również nie złożyła wyjaśnień pisemnych odnośnie spornych transakcji, do czego wezwano ją pismami z 9 lutego 2022 r. i 23 marca 2022 r., w których zadano szereg szczegółowych pytań dotyczących rzekomych transakcji z wszystkimi ww. podmiotami. Organ podatkowy podniósł, że na żadne z zadanych pytań podatniczka nie odpowiedziała. Natomiast pismem z 17 lutego 2022 r. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych z 26 listopada 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie z 23 marca 2022 r., w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r., strona wskazała zaś, że złożyła zażalenie na postanowienie NZUCS o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Podobnie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona nie wyjaśniła kwestii, o które prosił organ podatkowy, ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że sporne usługi zostały wykonane przez wskazanych przez nią i wymienionych w spornych fakturach podwykonawców. W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego podatniczka nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wskazała jedynie, że przedstawiciele firm świadczących dla niej usługi, przyjeżdżali na miejsce świadczenia usług, oglądali, wyceniali wartość wykonania prac, po czym (cyt.): "wystawiano protokoły odbioru, wcześniej umowy na świadczenie usług a na końcu faktury". Podatniczka nie wskazała jednak, kto ze strony podwykonawców się z nią kontaktował, kto dokonywał oględzin i ustaleń (z zeznań złożonych przez stronę 29 lipca 2021 r. wywnioskowano jedynie, że jedna – nieoznaczona przez stronę z imienia i nazwiska – osoba zgłosiła się do niej w imieniu wszystkich ww. rzekomych podwykonawców). Nie przedłożyła żadnej korespondencji handlowej zawierającej np. złożone przez nią zapytania ofertowe lub zamówienia, czy kosztorys prac sporządzony przez podwykonawców. Umowy, faktury i protokoły odbioru prac, znajdujące się w aktach sprawy, zawierają natomiast nieścisłości co do miejsca i czasu rzekomego wykonania usług (tj. umowy i protokoły odbioru prac bez wskazanych konkretnie miejsc wykonywania usług, zakresu prac do zrealizowania; daty odbioru prac przez głównego zleceniodawcę wcześniejsze od dat protokołów odbioru tych prac przez stronę od rzekomych podwykonawców). Podsumowując, NZUCS stwierdził, że całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 maja 2019 r. – P. W. K., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie były podwykonawcami podatniczki w pracach, jakie zrealizowała na rzecz: G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i A. G. E., oraz że podatniczka świadomie nabywała od tych podmiotów "puste faktury" sensu stricto. Wobec tego, stwierdzono w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2019 r., że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł. Organ podatkowy odniósł się także do zarzutów odwołania, wskazując na okoliczności świadczące o braku podstaw do uznania tych zarzutów za zasadne. W szczególności zauważył, że akta sprawy potwierdzają, iż prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego odbyło się na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego a także zasady przekonywania. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z 31 sierpnia 2022 r., która odpowiada wymaganiom stawianym przepisami prawa. Ustaleń organu zawartych w tej decyzji nie podważa zaś pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 10 sierpnia 2021 r., które nie jest rozstrzygnięciem a jedynie jednym z dowodów w badanej sprawie, zawierającym informację na temat złożonych przez stronę deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz uregulowania należnego podatku. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola nie wskazał, aby dokonał kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2019 r., nie stanowi ono również dowodu na to, że podatniczka weryfikowała swoich kontrahentów z należytą starannością. Podobnie rzecz ma się z przywołanym przez stronę Jednolitym Plikiem Kontrolnym (JPK_VAT) sporządzonym przez nią w zakresie podatku od towarów i usług. JPK_VAT to zestaw informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Dane wykazane w JPK_VAT powinny być zgodne z danymi ujętymi w rejestrach i w deklaracji VAT. NZUCS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów co do naruszenia przepisów regulujących kwestię gromadzenia oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazał, że podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in.: przesłuchano podatniczkę w charakterze strony, odebrano wyjaśnienia od zleceniodawców strony, włączono do materiału dowodowego sprawy dowody z innych postępowań (np. protokoły przesłuchania podejrzanych), przeanalizowano dowody źródłowe zgromadzone w sprawie, w tym: umowy, protokoły odbioru robót, rachunki bankowe podatniczki, JPK_VAT podatniczki i jej rzekomych podwykonawców, przeanalizowano informacje zebrane z dostępnych organowi baz danych dotyczące strony i rzekomych podwykonawców (dotyczące pojazdów, wielkości zatrudnienia, uregulowania podatku należnego itp.). Przesłuchano świadków, a strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań, z czego jednak nie skorzystała. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie zignorował dowodów ze złożonych przez nią dokumentów, w tym protokołów wykonania usług. Natomiast podatniczka w trakcie postępowania zaprzestała składania wyjaśnień, o które zwracał się organ, a także odmówiła ponownego zeznawania w charakterze strony. Nadto na żadnym z etapów prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego sama nie złożyła żadnego wniosku dowodowego. Poza fakturami, nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających współpracę z ww. podmiotami. Organ podatkowy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że sporne transakcje nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury są fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie, podatniczka wiedziała, że faktury wystawione na jej rzecz przez ww. podmioty są "puste", dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenie, że podatniczka odliczała podatek naliczony z "pustych faktur" sensu stricto powoduje brak obowiązku badania przez organ kwestii "dobrej wiary" podatniczki w spornych transakcjach, gdyż w takiej sytuacji podatnik ma wiedzę o niewykonaniu czynności. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję NZUCS z 23 czerwca 2023 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług mimo braku podstaw faktycznych i prawnych w zgromadzonym materiale dowodowym i przyjęcie, że w ogóle istnieje zobowiązanie podatkowe co stanowi o błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skutkujące uznaniem, że faktury dokumentujące nabycie usług od wskazanych w decyzji spółek nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a w rezultacie, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tych spółek; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wglądu do dokumentów i wypowiedzenia się co do całością materiałów dowodowych w sprawie, co stanowi, że w konsekwencji naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 3) zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i art. 235 O.p. w zw. z art. 45 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego budzącego zastrzeżenia co do jego bezstronności, naruszenia zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy, żądanie dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego; 4) art. 120 O.p. poprzez wydanie na podstawie tych samych dwóch sprzecznych ze sobą orzeczeń w tożsamych sprawach, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola potwierdził prawidłowość określenia miejsca opodatkowania wykonanych na rzecz skarżącej usług, przez firmy kwestionowane przez NZUCS, który wyraził odmienny pogląd w identycznym stanie faktycznym i prawnym; 5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny; 6) art. 122 O.p. według którego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy sformułowane tezy niepotwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć postawionym tezom przez organy podatkowe; 7) art. 124 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w sytuacji gdy w tożsamych sprawach organy podatkowe wydają kontrowersyjne ze sobą orzeczenia, trudno przekonać kogokolwiek do zasadności przesłanek którymi kierował się organ w przedmiotowej sprawie, a w szczególności stronę postępowania; 8) art. 199a § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; 9) art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w szczególności niedogłębne i sprzeczne z treścią materiału dowodowego jego rozpatrzenie, poprzez uznanie innego stanu faktycznego niż wynikający z prowadzonej księgowości przez skarżącą, mimo że u niej nie zostało uprzednio stwierdzone, żeby były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie i pominięcie, że dokumenty księgowe skarżącej stanowiły dowód tego, że podatek naliczony i należny był deklarowany w prawidłowej wysokości; 10) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa a przede wszystkim przyjął i przeprowadził wybiórcze postępowanie dowodowe dla potwierdzenia przyjętej tezy dowodowej przez organ. W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę NZUCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2023 r. skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie: Powiadomienia JPK z 24 sierpnia 2023 r. godz. 13:10 przysłanego przez Krajową Administrację Skarbową, który jednoznacznie i bezspornie potwierdza, że system kontroli faktur VAT w Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonuje poprawnie, szybko, prawidłowo i bezbłędnie wbrew ustaleniom i twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, sprowadza się do kwestii czy NZUCS mógł w realiach niniejszej, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zmienić rozliczenie podatkowe skarżącej za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. eliminując ww. kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu usług wystawionych przez L. sp. z o.o. P. W. K., A. Sp. z o.o. Zdaniem organu, ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czego skarżąca miała świadomość. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżąca natomiast uważa, że jej współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zachowała należytą staranność w kontaktach z nimi a ponadto, że organ naruszył szereg przepisów postępowania, w tym m.in. nie zrekonstruował zupełnego stanu faktycznego wskutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione, poprzez włączenie w szczególności materiałów z postępowań prokuratorskich w sprawach: [...] i [...] [...] W rozpoznawanej sprawie organ mógł zatem korzystać z materiałów pozyskanych z innych postepowań, w tym karnych, dotyczących kontrahentów podatnika, ale nie musiał pozyskiwać i włączać do akt sprawy całości takich akt. Jednocześnie materiały pozyskane z odrębnych postępowań nie były jedynym materiałem dowodowym w sprawie, a ponadto zostały przez organ ocenione z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, prawo do zapoznania się z aktami sprawy, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Wskazać w tym miejscu należy chociażby na korespondencję prowadzoną przez NZUCS ze skarżącą w postępowaniu podatkowym drugiej instancji, tj. zawiadomienie z dnia 6 kwietnia 2023 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. (k.70 akt postępowania odwoławczego), doręczone skarżącej 25 kwietnia 2023 r. (zpo k. 74 akt postępowania odwoławczego), o możliwości zapoznania się z aktami oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w Zachodniopomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w S. przy ul. [...]. Następnie, w odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 28 kwietnia 2023 r. (k. 77 akt postępowania odwoławczego), w którym zwróciła się z prośbą o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy w Oddziale Urzędu Celno-Skarbowego w W. lub o nadesłanie uwierzytelnionej kopii zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie, NZUCS w szczególności poinformował skarżącą w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. (k. 78 - 80 akt postępowania odwoławczego) o możliwości zapoznania się z aktami w siedzibie NZUCS, wyjaśnił, że akta zawierają ok. 1.300 stron dokumentów w różnych formatach, a opłata skarbowa za sporządzenie kserokopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem wynosi 5 zł od każdej pełnej lub rozpoczętej strony dokumentu. Powyższe wskazuje niezbicie, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek umożliwienia stronie postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Oceny tej nie zmienia wyrażana w toku postępowania wola skarżącej zapoznania się z aktami sprawy w urzędzie z siedzibą w Warszawie. Skoro bowiem zarówno kontrola celno-skarbowa jak i postępowania podatkowe przed obiema instancjami prowadzone były przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego, to właśnie w budynku tego urzędu powinno nastąpić zapoznanie Strony z materiałem dowodowym, co trafnie zaakcentował NZUCS w odpowiedzi na skargę. Strona nie skorzystała z tej możliwości osobiście, nie wyznaczyła również pełnomocnika, który mógłby wykonać tę czynność w jej imieniu. Tym samym, zarzut naruszenia przepisów art. 123 §1 oraz art. 178 §1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. Skoro bowiem organ pierwszej instancji zakwestionował zawarte przez skarżącą transakcje stwierdzając, że były nierzetelne, to tym samym nie można uznać za dowód zapisów w jej księgach podatkowych w zakresie tych transakcji. Dalej, wskazać należy, że gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy oraz zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Skarżącej w tym procederze. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. W ocenie Sądu, prawidłowo oceniły organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej w okresie od 1.01.2019 r. do 31.05.2019 r. przez: P. W. K., L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stwierdzenie potwierdzają zbieżne zeznania świadków co do funkcjonowania ww. podmiotów i wystawiania przez nie "pustych faktur", w tym na rzecz skarżącej; brak technicznych i osobowych warunków do realizacji zadań określonych na fakturach przez ww. podmioty; brak umów, protokołów odbioru prac i innej korespondencji handlowej (np. kosztorysów, zamówień) do spornych faktur; brak na fakturach informacji o miejscu i terminie wykonania usług; brak dowodów zapłaty za większość faktur; powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami wskazujące na udział tych podmiotów w zorganizowanej grupie dokonującej oszustw podatkowych. Analiza powiazań osobowych mających miejsce pomiędzy poszczególnymi ww. podmiotami będącymi rzekomo podwykonawcami skarżącej wraz z innymi dowodami, pozwoliła na ustalenie, że podmiotu te były zakładane i zarządzane przez grupę kilku osób w celu dokonywania oszustw podatkowych. Z kolei, sama skarżąca w zeznaniach z 29.07.2021 r. wskazała, że po ogłoszeniu przez nią w Internecie o poszukiwaniu pracowników, zgłosiła się do niej osoba reprezentująca ww. spółki; skarżąca nie wskazała imienia ani nazwiska tej osoby, ani którą konkretnie spółkę reprezentowała. Skarżąca nie wyjaśniła, jak współpraca z poszczególnymi podmiotami została nawiązana, kto w imieniu poszczególnych podmiotów kontaktował się z nią i w jaki sposób. Zasadnie organ wywiódł z wyjaśnień skarżącej, że jedna osoba zgłosiła się do niej w imieniu wszystkich ww. rzekomych podwykonawców. W sprawie istotny jest też brak wyjaśnień samej skarżącej dotyczących spornych transakcji i brak zgody na ponowne przesłuchanie w charakterze strony. I tak, wskazać należy, że przesłuchany w charakterze świadka W. K., właściciel P. W. K. do protokołu z 2.09.2021 r. (akta organu I instancji str. 178-182) zeznał m.in., że: - w okresie od 1.01.2018 r. do 31.05.2019 r. zajmował się transportem na terenie kraju, innego rodzaju działalności nie prowadził. Posiadał dwa samochody dostawcze IVECO DELI. Przede wszystkim sam jeździł samochodem, zatrudniał jednego pracownika w charakterze spedytora, który sporadycznie jeździł samochodem; - jego przedsiębiorstwo faktycznie prowadził R. C., który nawiązał ze skarżącą kontakt; on sam nie zna okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a ww., nie zna jej i nigdy jej nie widział, nie wie czym w ww. okresie zajmowała się firma C. ; - transakcji ze skarżącą w okresie od 1.01.2018 r. do 31.05.2019 r. faktycznie nie było; wystawiane były tylko na skarżącą faktury. - świadek zeznał, że transakcje wymienione w okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach nr: [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019, [...]/20:9, [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019, [...]/2019, nie miały miejsca; nie wie nic na temat płatności od skarżącej, ponieważ upoważnienie do jego rachunku bankowego miał R. C.; - nie ma pojęcia, czy skarżąca zrealizowała transakcje z L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.. Ponadto do protokołu przesłuchania podejrzanego z 4.10.2019 r. (akta organu I instancji str. 516-523) W. K. zeznał m.in., że: działalność P. założył za namową C. , który miał nią rzeczywiście zarządzać, wyrobił dla tej działalności pieczątki, wskazał dane rejestracyjne tego podmiotu, wskazał bank do założenia rachunku bankowego, miał kartę i pełnomocnictwo do konta, wystawiał fikcyjne faktury. Z kolei R. C. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 25 listopada 2019 r. (akta organu I instancji, str. 488-496) zeznał, że W. K. podawał mu dane, na podstawie których wystawiane były fikcyjne faktury . Natomiast w odniesieniu do ustaleń co do rzekomego podwykonawcy – spółki z o.o. A. - co do jednej zakwestionowanej faktury, przedmiotem której był przewóz chemii budowlanej po terenie kraju (faktura z 7 grudnia 2018 r. nr [...] na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł), opłacona przelewem z rachunku bankowego skarżącej, wskazać można chociażby na ustalenia dokonane przez organ na podstawie dostępnych baz danych, że ww. spółka w 2019 roku nie posiadała samochodów i nie zatrudniała pracowników; w badanym okresie nie nabyła też usług transportowych; przedmiotem przeważającym jej działalności była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Z kolei z plików JPK_VAT tej spółki wynikało, że za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. wykazała zakupy wyłącznie od M. sp. z o.o. Fikcyjność tej faktury potwierdziły również zeznania R. C. (protokół przesłuchania świadka z 26.1.2021r.) oraz M. Z. (prezesa zarządu spółki A. ) złożone 16.09.2019 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei ustalenia organów odnoszące się do zakwestionowanych 55 faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. na rzecz skarżącej (których przedmiotem miały być m.in. usługi transportowe, w tym na terenie kraju z załadunkiem i rozładunkiem, transport materiałów pokazowych i przygotowanie ich do wysyłki na targach, przewóz próbek eksponatów na targi do Moskwy, usługi porządkowe - w tym w pomieszczeniach, na budowach, w serwisie samochodowym i wywóz gabarytów, mycie i konserwacja maszyn budowlanych, mycie i czyszczenie aut z dojazdem do klienta, prace fizyczne na budowie, odśnieżanie dachów, pranie wykładzin dywanowych i wertikali biurowych, prace fizyczne przy produkcji i obsłudze magazynu) poczynione zostały na podstawie ustaleń organu co do tego, że ww. spółka nie dysponowała żadnymi pojazdami do wykonywania usług transportowych, nie zatrudniała pracowników, nie wykazała zakupów od podmiotów sprzątających i transportowych. Ustalono, że L. w plikach JPK_VAT za 2019 r.: w styczniu, lutym i marcu jako głównego dostawcę (ponad 96% ogółu deklarowanych nabyć) wykazała A. sp. z o.o. - podmiot biorący udział w procederze wystawiania "pustych faktur", a w kwietniu i maju nie wykazała żadnych transakcji zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, natomiast 30.09.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (brak kontaktu z podmiotem). Prawidłowość oceny organów co do zakwestionowanych faktur potwierdzają nadto zeznania samego prezesa tej spółki (M. Z., pełniący tę funkcję od czerwca 2018 r.), który do protokołu przesłuchania z 16.09.2019 r. zeznał m.in., że wystawiał puste faktury na polecenie P. J. i R. C.. W przypadku wystawiania fikcyjnych faktur, firma, na rzecz której były one wystawiane, albo wpłacała całą kwotę na rachunek bankowy, albo zaznaczane było, że rozliczenia dokonano gotówką. R. C. wypłacał te pieniądze, potrącał swoją prowizję w wysokości 10 % od kwoty netto wynikającej z faktury, a pozostałą kwotę oddawał P. J.. P. J. miał dostęp do rachunków bankowych L. sp. z o.o. i on na tych rachunkach "robił" operacje. W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdził organ, że zeznania te są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji zeznaniami: R. C., W. K., M. Z., z których wynika, że ww. spółki - zarządzane przez te same osoby, działające w grupie w celu dokonywania oszustw podatkowych - zajmowały się wystawianiem i sprzedażą tzw. pustych faktur. Z zeznań ww. świadków wynika, że spółka L. takie "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawiała również na rzecz skarżącej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez L. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. i P. W. K. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, czego Skarżąca miała świadomość. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z ww. spółką, że obrotu usługami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie było, a jedyna aktywna działalność tego podmiotu sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". W ocenie Sądu, zeznania te potwierdzają, że podmiot, w tym skarżąca, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za usługi powołane w ich treści, a zatem miał świadomość, że nabywa puste faktury. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, istotnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych istotnych i konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Fakt, że podjęta przez organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, umożliwiono zapoznanie się z aktami a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez L. sp. z o.o. A. Sp. z o.o. i P. W. K. na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji. Skarżąca wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółkę, które świadomie przyjmowała i na ich podstawie odliczała podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmiot, który nie świadczył faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Sąd oddalił również wniosek dowodowy skarżącej dotyczący dopuszczenia jako dowodu w sprawie "powiadomienia JPK z dnia 24.08.2023 r. godz. 13.10 przysłane przez KRAJOWĄ ADMINISTRACJĘ SKARBOWĄ, z którego jednoznacznie i bezspornie wynika, że system kontroli faktur VAT w Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonuje poprawnie, szybko, prawidłowo i bezbłędnie" wbrew ustaleniom zawartym przez NZUCS w decyzji z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 428000-COP2.4103.27.2022.15. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd tymczasem nie dostrzega, w jaki sposób powyższy dokument miałby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz wpłynąć na ocenę legalności decyzji podatkowej. Wypada zauważyć, że przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, wskazany przez skarżącą wydruk nie ma waloru dokumentu uzupełniającego i nie służy wyjaśnieniu wątpliwości sprawy. W związku z tym, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja z dnia 31 sierpnia 2022 r. odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.