I SA/Sz 457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 sprawy ze skargi M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących [...] zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy Stepnica Nr XXIII/209/04 z dnia 9 grudnia 2004r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy S. na 2005 rok – Wójt Gminy S. określił Spółce z o.o. M. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 4 552,40 zl; plus odsetki na dzień wydania decyzji 110,70 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że z uwagi na nie wywiązanie się przez Spółkę ze spoczywającego na niej obowiązku, tj. złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r., organ uznał, iż uzasadnione jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 4 552,40 zł, tj. 2 % wartości budowli. Zasadność swojego stanowiska organ wykazał, powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) oraz art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), oraz w oparciu o fakt, że nadziemne przewody sieci telekomunikacyjnej Spółki uznane są w przepisach tej ustawy za "sieć uzbrojenia terenu", a zatem stanowią "budowlę" służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i wobec tego podlegającą podatkowi od nieruchomości. W odwołaniu Spółka, wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że na terenie Gminy S. nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani obiektu budowlanego, posiada jedynie kabel światłowodowy. Światłowód ten podwieszony jest w całości na słupach energetycznych wysokiego napięcia, stanowiących własność spółki Energetyki S. S.A. Według Spółki, słupy te stanowią budowle (obiekty budowlane) w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka dzierżawi jedynie od Energetyki S. S.A. miejsce na słupach do podwieszania kabli. Kabel światłowodowy, będący własnością Spółki, nie jest ani nieruchomością, ani obiektem budowlanym. Tym samym, Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Według Spółki, tak długo, jak organ podatkowy nie udowodni, że kabel telekomunikacyjny (drut) jest nieruchomością lub obiektem budowlanym, nie może właściciela samego kabla opodatkować podatkiem od nieruchomości. Brak analizy przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według Spółki, leży u podstaw błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto, Spółka wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie powołał się w treści zaskarżonej decyzji na przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, ponieważ ustawa ta nie należy do przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Także zakres zastosowania ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, określony w tej ustawie, nie obejmuje spraw podatkowych, w tym wymiaru podatku od nieruchomości, a słowniczek wyrażeń zawartych w art. 2 tej ustawy został skonstruowany tylko i wyłącznie na potrzeby tej, a nie innej ustawy. W konsekwencji, według Spółki, organ I instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło spółce z o.o. M wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 4 552,40 zł. Przywołując przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyjaśnienie pojęcia "budowla" zawarte w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, który to przepis znajduje zastosowanie w sprawie na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepisy prawa budowlanego nakazują kwalifikować, jako budowlę, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, tj. między innymi sieci uzbrojenia terenu, to cała sieć telekomunikacyjna, będąca własnością Spółki stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Podwieszenie trakcji światłowodowej na trakcji elektrycznej jest tylko technicznym rozwiązaniem poprowadzenia przewodów światłowodowych pomiędzy określonymi zakończeniami sieci telekomunikacyjnej. Kolegium podkreśliło także, że argumentacja prezentowana przez Spółkę nie uwzględnia faktu, iż światłowód podwieszony na trakcji energetycznej jest jednym z elementów sieci telekomunikacyjnej i nie może być postrzegany w oderwaniu od całości tej sieci. Powołując się na przepis art. 2 pkt 35 ustawy z 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne, organ ten dodał, że sieci telekomunikacyjne stanowią zarówno urządzenia telekomunikacyjne, jak i linie telekomunikacyjne zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną. Dalej, Kolegium wskazało, że to nie sam światłowód, ale cała sieć telekomunikacyjna będąca własnością podatniczki stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podwieszenie trakcji światłowodowej na trakcji energetycznej jest tylko technicznym rozwiązaniem prowadzenia przewodów światłowodowych pomiędzy określonymi zakończeniami sieci telekomunikacyjnej. Przyjęty przez Spółkę sposób rozmieszczania przewodów w ramach sieci pozostaje, według organu odwoławczego, bez znaczenia dla oceny prawnej występującego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów podatkowych. Podstawową przesłanką przesądzającą o uznaniu tych przewodów za część sieci telekomunikacyjnej, będącej budowlą i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest funkcja, jaką mają one do spełnienia. Ponadto, organ ten podniósł, że bez znaczenia dla oceny, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości pozostaje również okoliczność, iż do rozmieszczenia kabli światłowodowych Spółka wykorzystała trakcję energetyczną należącą do innego podmiotu. Trakcja ta stanowi całkowicie odrębną budowlę, której elementy (słupy) tylko pomocniczo zostały wykorzystane do prowadzenia przewodów stanowiących część składową innej budowli – sieci telekomunikacyjnej. To na właścicielu trakcji energetycznej ciąży bowiem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za tę trakcję, natomiast na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za sieć telekomunikacyjną. Organ odwoławczy uznał również, że organ podatkowy I instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zapewnił Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki niewyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przez to naruszenie przepisów art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji uzasadnienia Kolegium podniosło, że zaskarżona decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym z uwagi na zmianę brzmienia art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – wobec której brak jest podstaw do określenia w decyzji deklaratoryjnej odsetek za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości kabla światłowodowego, pomimo iż nie wynika to wprost z ustawy podatkowej. Ponadto skarżąca spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując w szczególności, że skarżąca nie jest właścicielem, ani posiadaczem samoistnym lub użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości, ani żadnego obiektu budowlanego na terenie Gminy Stepnica, bowiem posiadany przez nią kabel światłowodowy nie jest budowlą, a zatem nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem zarzutu skargi jest m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zm.), które to przepisy były podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Przedstawiając własną interpretację tych przepisów w skardze, skarżąca Spółka wywodziła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, a nie sieci światłowodowe, które nie są budowlą. Przedmiotem sporu w sprawie jest zatem pojęcie budowli, które zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 2 wskazanej ustawy podatkowej, jako: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Dokonując interpretacji ww. pojęcia "obiektu budowlanego" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 514/06 stwierdził, że art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że rozumieć przez nie należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemnie i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według NSA, z regulacji tej wynika, że aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy). Odnosząc się do pojęcia budowli przyjętego na gruncie ustawy Prawo budowlane, NSA zauważył, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym, muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej), zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), ale nigdy samodzielnie. Takie pojęcie budowli, w odniesieniu do sieci w postaci światłowodu, skład orzekający w sprawie w pełni podziela. Wobec tego, że organy podatkowe w sprawie tej uznały kable światłowodowe za budowlę bez odniesienia się do tego, czy były one częścią składową budowli w postaci sieci technicznej stanowiącej z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową i uznając, że przyjęcie przez organy podatkowe za budowlę światłowodów podwieszonych na trakcji energetycznej nie spełnia wymogów budowli, jak wynika to z wyżej powołanej wykładni przepisów prawa budowlanego, należało stwierdzić, że organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, Sąd – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. – zaskarżoną decyzję uchylił. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 ustawy P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 4 ustawy P.p.s.a.