I SA/Sz 460/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] r. nr [...], określającą J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, nr nadwozia [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 19 maja 2011 r., w miejscowości H. na terenie N. J. W. nabył ww. samochód osobowy marki [...], roku produkcji [...], a następnie przemieścił go na terytorium kraju. Następnie w dniu 31 maja 2011r. Podatnik złożył wniosek o dokonanie rejestracji zakupionego pojazdu w Urzędzie Miasta S. Do przedmiotowego wniosku załączył następujące dokumenty: -umowę kupna-sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z dnia 19 maja 2011r., zawartą pomiędzy T. dr D. S. zam. D. , [...] W. a J.W. zam. w S. przy ul. W., dotycząca sprzedaży ww. samochodu, za kwotę [...]; - n. dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 20 maja 2011 r. w powiecie Z. B. [...] E. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski z którego wynika, że samochód marki [...] nr nadwozia [...] to samochód ciężarowy zamknięty - skrzynia, ilość miejsc siedzących – [...], zmiany do pola S.l "wbudowanie kratki rozdzielnej z tylu za kierowcą i siedzeniem pasażera", -n. dowód rejestracyjny część II nr [...] (wystawiony w dniu 7 lipca 2010 r. na T. Dr D. S., w którym pojazd marki [...] został określony jako K. homologacja MIG), - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 23 maja 2011 r., w którym uprawniony diagnosta D. S. w ramach dodatkowych badania przeprowadzonych w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w S., wskazał jako rodzaj pojazdu- "SAMOCHÓD CIĘŻAROWY" - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 27 maja 2011 r. oraz Opis Zmian Dokonanych w Pojeździe stanowiący do ww. zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta wskazał w pkt 4 rodzaj pojazdu - "SAMOCHÓD CIĘŻAROWY", pkt 4 podrodzaj "VAN", - zaświadczenie VAT-25 z dnia 31 maja 2011 roku; Przedmiotowy pojazd został przez Prezydenta Miasta S. w dniu 16 czerwca 2011 r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy posiadający [...] miejsca siedzące. Pismem z dnia 9 lipca 2014r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wystąpił do autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki [...] na Polskę Sp.z o.o. [...] V. GmbH z siedzibą przy ul. [...] w W., z prośbą o wskazanie informacji dotyczących przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na powyższe pismo, Sp. z o.o. [...] V. GmbH w Polsce poinformowała, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] jest samochodem osobowym (terenowym), wyprodukowanym na podstawie homologacji osobowej nr [...] typ pojazdu [...], ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa; liczba drzwi: 4; rodzaj nadwozia Kombi; całkowicie przeszklone; brak przegrody; rozstaw osi: [...]mm; dopuszczalna masa całkowita: masa całkowita: [...] kg; masa własna: [...] kg. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S., zwrócił się do P.-N. Centrum Współpracy Służb Granicznych i Celnych w Ś. z prośbą o nadesłanie informacji w jakim okresie przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium N. i jak określono klasę pojazdu i nadwozia w okresie od 7 lipca 2010 r. do 20 maja 2011 r. W odpowiedzi na powyższe pismo P.-N. Centrum Współpracy Służb Granicznych i Celnych w Ś. poinformowało, że ww. samochód był zarejestrowany na terenie N. w okresie od 7 lipca 2010 r. do 19 kwietnia 2011 r. jako samochód osobowy 5 miejscowy a w okresie od 20 maja 2011 r. do 19 czerwca 2011 r. jako ciężarowy 2 miejscowy. Mając na względzie poczynione ustalenia skutkujące uznaniem, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był de facto samochód, definiowany - na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym - jako osobowy, a Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] roku, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i przed wydaniem rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i w dniach 9 i 11 września 2014 r., w siedzibie Urzędu Celnego w S., zapoznała się z aktami sprawy. Na powyższą okoliczność sporządzono "Protokół zaznajomienia Strony z materiałami sprawy". W dniu 22 września 2014 r. do Urzędu Celnego w S., wpłynęło pismo z dnia 12 września 2014 roku, w którym Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma D. z dnia 20 maja 2011 r. oraz badania technicznego D. z dnia 20 maja 2011 r. W dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...] którą określił J.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 20 października 2014 r., Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1) obrazę art. 100 § 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Podatnika, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest ciężarowy, ponieważ: 1) samochód ten przed jego wprowadzeniem na terytorium kraju, w okresie od dnia 20 maja 2011 r. do 19 czerwca 2011 r. był zarejestrowany na terenie R. F. N. jako samochód ciężarowy dwumiejscowy (LKW), 2) przedmiotowy pojazd w dniu 21 maja 2011 r. został wprowadzony na terytorium kraju, jako samochód ciężarowy (zgodnie z rejestracja tego pojazdu na terenie RFN), 3) decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia [...] roku ww. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W dniu 24 października 2014 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęło pismo z dnia 22 października 2014 roku zatytułowane "Odwołanie", w którym Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że samochód marki [...] nr nadwozia [...], będący samochodem ciężarowym stanowi towar akcyzowy podlegający obowiązkowi podatkowemu, 2) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompletny uniemożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 4) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie Organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia, czy nabyty przez J. W. samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym konieczne jest zbadanie, czy spełnia on definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, która to definicja oparta jest na Nomenklaturze Scalonej (CN) -(art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wyjaśniając co należy do pozycji objętych kodem CN 8703 zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że nabyty przez Stronę i wprowadzony na terytorium kraju samochód został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 4-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą).Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób (którym można także przewozić towary). O osobowym charakterze nabytego pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne a mianowicie w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dla potrzeb natomiast rejestracji samochodów według regulacji objętych przepisami ustawy z dnia 22 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym, przyjmuje się inną aniżeli wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym klasyfikację. Zdaniem Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacja od przedstawiciela [...] V. GmbH Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że pojazd marki [...] nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym (terenowym). Wprowadzone w pojeździe zmiany polegające na zamontowaniu przegrody w postaci kratki rozdzielającej za kierowcą i fotelem pasażera, zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego w N. w dniu 20 maja 2011 r. nie miały charakteru trwałego; zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły także pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te miały prosty charakter (montowanie przegrody i wymontowanie foteli) oraz łatwą odwracalność, co również potwierdza dokument, co do którego Strona sformułowała żądania przeprowadzenia z nich dowodu tj. pisma Stacji diagnostycznej D. nr [...] z dnia 20 maja 2011 r., z którego wynika, iż koszt tych zmian został oszacowany na łączną kwotę [...]. Organ dodał, że z informacji zawartych w systemie INFO-EKSPERT również wynika, że pojazd był w zamierzeniu producenta przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdzają także dane zawarte w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z dnia 27 maja 2011 roku. Zatem zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji innej niż CN 8703, byłoby niezgodne z treścią tej pozycji, popartej notami wyjaśniającymi. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe oraz podkreślił, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób". Stąd też ewentualne zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Następnie Organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku akcyzowego ([...] zł). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ uznał je za nieuzasadnione i w sposób szczegółowy odniósł się do każdego z nich, przedstawiając własne stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając: 1) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy istniejącego w dacie przemieszczenia samochodu osobowego marki [...] ni1 nadwozia [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Kraju; 2) obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. w sprawie rejestracji samochodu marki [...] nr nadwozia [...], jako samochodu ciężarowego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia [...]r., zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 27.05.2011 r. i w konsekwencji: 3) obrazę art. 100 § 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 t.j., dalej: "u.p.a.") poprzez uznanie, że samochód marki [...] nr nadwozia [...] w dacie przemieszczenia na obszar Kraju, stanowił towar akcyzowy podlegający obowiązkowi podatkowemu objęty pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Skarżącego, sporny samochód powinien zostać klasyfikowany do kodu CN 8704, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Błędna klasyfikacja do kodu CN 8703 jest skutkiem uchybień procesowych Organu, który nie uwzględnił obowiązującego stanu prawnego oraz następujących istotnych w sprawie dowodów i faktów: 1) Po pierwsze tego, że przed przemieszczeniem przedmiotowego samochodu na terytorium Kraju, samochód ten był zarejestrowany na terenie R. F.N. jako samochód ciężarowy dwumiejscowy (LKW); 2)Po drugie tego, że przedmiotowy samochód został w dniu 21.05.2011 r. przemieszczony na terytorium Kraju, jako samochód ciężarowy; 3) Po trzecie tego, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. w sprawie rejestracji samochodu marki [...] nr nadwozia [...], jako samochodu ciężarowego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 23.05.2011 r., zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 27.05.2011 r.; 4) Po czwarte tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu powstaje w dacie wprowadzenia samochodu na terytorium Kraju i stan faktyczny sprawy mający wpływ na powstanie ww. zobowiązania podatkowego należy oceniać i ustalać na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, Organ I instancji i w ślad za nim Organ II instancji z obrazą art. 122 i art. 101 ust.1 pkt 2 u.p.a. zasadnicze przeznaczenie ww. pojazdu i jego klasyfikację do kodu CN ustalił w istocie rzeczy na datę wyprodukowania (wytworzenia) przedmiotowego samochodu ([...]r.) a nie na datę jego przemieszczenia na terytorium Kraju (21.05.2011 r.). Z przedłożonych dowodów wynika, że przedmiotowy pojazd w dacie jego przemieszczenia na obszar Kraju nie był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Skarżącego, Organy nie wykazały, że przedmiotowy samochód na dzień jego przemieszczenia na obszar Kraju, podlegał podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki: marki [...], o numerze nadwozia [...] o pojemności silnika – [...] cm3, wyprodukowanego w [...] roku i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703) w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.a., który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zw. dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)". Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyty w ustawie termin: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza: ‘przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz uwag do poszczególnych działów i pozycji. Nieprzypadkowo ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę [...] G. P. informacji, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako osobowy, zatem uzasadnione było zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, samochód ten to pojazd jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym dookoła 4-drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą). O osobowym charakterze nabytego pojazdu świadczą jego cechy konstrukcyjne a mianowicie w całości przeszklone nadwozie, przystosowanie do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Powyższe zostało potwierdzone informacją od przedstawiciela [...] V. GmbH Sp. z o.o., jak również danymi z katalogu systemu INFO – EKSPERT. Wprowadzone w pojeździe zmiany polegające na zamontowaniu przegrody w postaci kratki rozdzielającej za kierowcą i fotelem pasażera czy zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego w N. w dniu 20 maja 2011 r. a potem przez Prezydenta Miasta S. w dniu 16 czerwca 2011 r., nie miały charakteru trwałego; zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły także pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zmiany te miały prosty charakter (montowanie przegrody i wymontowanie foteli) oraz łatwą odwracalność, co potwierdza pismo Stacji diagnostycznej D. z dnia 20 maja 2011 r., z którego wynika, iż koszt tych zmian został oszacowany na łączną kwotę [...]. W ocenie Sądu, zebrany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym. Na tę ocenę nie mają wpływu informacje zawarte m.in. w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których podano, że samochód tej marki jest samochodem ciężarowym. Fakt, że takie dane znajdują swoje odzwierciedlenie w m.in. n. jak i polskich dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie np. dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury. Według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez skarżącego, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że ww. samochód jest samochodem ciężarowym. Jak to już bowiem podniesiono, dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 575/12). W tym stanie rzeczy, na gruncie przepisów u.p.a. - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Skład orzekający w sprawie podziela także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to na podstawie przepisów u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Skarżący nie uiścił podatku akcyzowego od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Zdarzenie te wyczerpuje więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej. Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 100 u.p.a. Jak już wskazano powyżej, organy w sposób właściwy i wyczerpujący wskazały na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu osób oraz w sposób wyczerpujący swoje stanowisko uzasadniły. Wobec czego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czy zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.